Reducciones subjetivas del ISD en las adquisiciones mortis causa

Las reducciones subjetivas del ISD en las adquisiciones mortis causa

Las reducciones subjetivas se configuran para adaptar las circunstancias derivadas de un hecho imponible objetivo a la situación personal y familiar del sujeto pasivo. De esta manera, en el ISD nos encontramos con la reducción por grado de parentesco con el causante y con la reducción por discapacidad del sujeto pasivo.

a. La reducción por grado de parentesco con el causante

En las adquisiciones mortis causa, incluidas las de los beneficiarios de pólizas de seguros sobre la vida, se aplicará una reducción por parentesco de la manera que establece el artículo 20.2.a) de la LISD:

A TENER EN CUENTA. Para la aplicación del incremento establecido para el grupo I por descendientes y adoptados menores de 21 años, se atenderá a la edad del causahabiente a fecha de devengo del impuesto.

CUESTIÓN

Una persona fallece en enero de 2024 dejando sus bienes y derechos a los siguientes herederos:

1. A su hijo mayor, de 35 años, un bien inmueble.

2. A su hijo mediano, de 18 años, unas acciones.

3. A su hijo menor, de 11 años, el pleno dominio sobre la vivienda habitual donde ambos convivían.

4. A su padre, las participaciones de la entidad en la que era socio.

5. A su hermano, un vehículo de turismo.

6. A su cuñada, una serie de obras de arte.

7. A su nieto de 5 años, hijo de su hijo mayor, una motocicleta.

8. A los socios de su entidad, una cantidad de dinero que tenía en una cuenta corriente.

Se preguntan los herederos qué reducción por parentesco le corresponderá a cada uno de ellos.

1. Al hijo mayor del causante le corresponderá, por pertenecer al grupo II como descendiente por consanguinidad de primer grado mayor de 21 años, una reducción de 15.956,87 euros.

2. A su hijo mediano, por ser menor de 21 años y pertenecer al grupo I, le corresponderá una reducción de 15.956,87 euros más la cantidad resultante de multiplicar la diferencia entre 21 y 18 años por 3.990,72 euros. Esto es, una reducción total de 27.929,03 euros.

3. A su hijo pequeño, por ser menor de 21 años y pertenecer al grupo I, le corresponderá una reducción de 15.956,87 euros más la cantidad resultante de multiplicar la diferencia entre 21 y 11 años por 3.990,72 euros. Es decir, una reducción total de 55.864,07 euros. Sin embargo, aplica en este caso el límite máximo de la reducción de 47.858,59 euros.

4. A su padre le corresponderá, por pertenecer al grupo II como ascendiente del causante, una reducción de 15.956,87 euros.

5. A su hermano le corresponderá, por pertenecer al grupo III como colateral por consanguinidad de segundo grado, una reducción de 7.993,46 euros.

6. A su cuñada le corresponderá, por pertenecer al grupo III como colateral por afinidad de segundo grado, una reducción de 7.993,46 euros.

7. A su nieto le corresponderá, por pertenecer al grupo I como descendiente menor de 21 años, una reducción de 15.956,87 euros más la cantidad resultante de multiplicar la diferencia entre 21 y 5 años por 3.990,72 euros. Le correspondería, por tanto, una reducción total de 79.808,39 euros; pero al existir un límite máximo para la reducción, solo podrá aplicar dicha reducción máxima: 47.858,59 euros.

8. Por último, a sus socios en la entidad, por tratarse de extraños, no les corresponderá reducción alguna por razón de parentesco con el causante.

RESOLUCIÓN RELEVANTE

Sentencia del Tribunal Supremo n.º 1842/2017, de 28 de noviembre, ECLI:ES:TS:2017:4224

Asunto: recurso de casación para la unificación de doctrina. Admisión. Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. ¿El parentesco por afinidad se extingue cuando fallece la persona que servía de vínculo entre el causante y el pariente por afinidad?

«Pues bien, la respuesta debe ser la misma que la ofrecida en nuestra reciente sentencia de 24 de marzo de 2017 (casación para la unificación de doctrina núm. 887/2016) en la que, con abundante cita de pronunciamientos anteriores, concluimos que la doctrina correcta es la tenida en cuenta en las sentencias aportadas como de contraste, esto es, que la extinción del vínculo matrimonial del que surge el parentesco por afinidad no supone —en casos como este y a los efectos del impuesto sobre sucesiones— que el pariente afín se convierta en un extraño, sino que debe seguirle siendo aplicable la reducción derivada de su grado de afinidad prevista en la normativa del tributo. 

Señalamos, en efecto, que las infracciones denunciadas (en el recurso de casación para la unificación de doctrina) estaban justificadas porque en la sentencia recurrida —como en la que ahora nos ocupa— se decide la controversia por ella enjuiciada de manera contradictoria a como, al hilo de la interpretación de esos artículos 20 de la LISD y 918 del Código Civil, lo han hecho las sentencias de contraste que han sido invocadas. Añadimos que la sentencia de esta Sala de 18 de marzo de 2003 realiza un razonamiento que luego es reiterado en las de 12 de diciembre de 2011 y 1 de abril de 2014, como también en la más reciente de 14 de julio de 2016 (recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 3316/20159); un razonamiento que esa primera sentencia de contraste expuso en su FJ séptimo así:

"Un análisis del alcance de la nueva Tarifa contenida en el artículo 20 de la Ley nos permite sentar las siguientes conclusiones (favorables a la tesis sentada en las sentencia de instancia):  

A) El Grupo I comprende los descendientes y adoptados menores de 21 años, y, si el artículo 20 no dispusiera nada al respecto, la expresión genérica de descendientes comprendería no sólo a los consanguíneos (recuérdese que la Ley de 1981 ha suprimido la distinción entre hijos legítimos e ilegítimos naturales y no naturales) sino también a los afines.

B) Lo mismo ocurre en el Grupo II respecto de los descendientes de 21 años o más y de los ascendientes.

C) Como no estaría justificado que recibieran el mismo trato los descendientes consanguíneos que los de por afinidad (hijastros), el artículo 20 menciona y tarifa expresamente, en el Grupo III, a los ascendientes y descendientes por afinidad. Y, también, se incluyen en dicho Grupo los colaterales de segundo y tercer grado (y, al haberse derogado el artículo 30.2 del TR de 1967 —que disponía que todos los grados de parentesco eran consanguíneos—, tales colaterales lo son, apodícticamente, por consanguinidad y por afinidad, cuando es así, a mayor abundamiento, que el TR de 1967 y, tampoco, la Ley 29/1987 no han reproducido, ya, la norma del artículo 54 del Reglamento de 1959, que asimilaba los colaterales por afinidad a los extraños). Además de que 'donde la Ley no distingue no cabe distinguir', es obvio que el legislador no ha querido que existieran diferencias entre los colaterales por consanguinidad y por afinidad, derogando las normas contrarias que han estado vigentes, reglamentariamente, hasta 1967.

D) En este caso de autos, el interesado ha sido incluido, por la Administración, como colateral de tercer grado por afinidad, en el Grupo IV, situación que violenta las reglas de la más elemental lógica, pues, de dicho modo, ha sido convertido o bien en un colateral de cuarto grado o de grado más distante o bien en un extraño.

La primera alternativa es una pura contradicción, pues, según el artículo 918 del CC, el hermano dista tres grados del tío, y, por ello, el aquí interesado es colateral de tercer grado por afinidad y no colateral de cuarto grado o de grado más remoto.

Y la segunda alternativa es una transgresión del artículo 20 de la Ley 29/1987, pues es indiscutible que el interesado no es un extraño, ya que es sobrino político, pero sobrino, según la terminología usual, y colateral de tercer grado por afinidad, según el CC, del causante (sin que quepa, ya, la 'fictio iuris' de asimilar a los colaterales por afinidad con los extraños, pues para tal consideración se requiere una Ley que así lo disponga, cuando, además, lo congruente con toda la evolución expuesta es que en el Grupo III del artículo 20 de la Ley 29/1987 se consideren comprendidos los colaterales de segundo y tercer grado por consanguinidad y por afinidad, con abstracción, también, de los ascendientes y descendientes por afinidad, que no fueron incluidos en el Grupo II)".

(...)

Como dijimos en la referida sentencia de 25 de septiembre de 2017, "[c]abría, por último, reforzar el criterio expuesto con» una consideración adicional: «que en nuestro sistema sucesorio el pariente afín solo puede ser llamado a la herencia por testamento al no estar prevista —como se sigue de nuestro Código Civil— su sucesión abintestato. Quiere ello decir, por tanto, que la voluntad del causante es instituir heredero o nombrar legatario a su pariente político a pesar de la extinción anterior —por muerte de su cónyuge, pariente consanguíneo del llamado-— del vínculo matrimonial que originó la afinidad. Si ello ha sido así es, sin duda, porque el vínculo afectivo se mantiene no obstante aquella extinción, lo que no puede ser desconocido —a nuestro juicio— por las normas tributarias que gravan la sucesión" FD Quinto)».

RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V0713-17), de 17 de marzo de 2017 

Asunto: inclusión de las nueras y los yernos en el grupo III de parentesco del artículo 20.2.a) de la LISD.

«En el apartado 2 a) del mismo artículo 20 y a efectos de la reducción por parentesco, se incluyen en el Grupo I y II, junto con los adoptantes, adoptados, cónyuge y ascendientes, a los "descendientes". Sin embargo, la solución no puede ser la misma que la prevista para los apartados 2 c) y 6) porque, en el caso que nos ocupa, los descendientes por afinidad se mencionan por la Ley de forma separada, como integrantes del Grupo III junto con los ascendientes por afinidad y los colaterales de segundo y tercer grado.

Consecuentemente, en los supuestos del artículo 20.2.a) de la Ley 29/1987, yernos y nueras, como descendientes en primer grado por afinidad, quedan adscritos al Grupo III establecido en dicho artículo, apartado y letra».

b. La reducción por discapacidad del sujeto pasivo

También en las adquisiciones mortis causa, incluidas las de los beneficiarios de pólizas de seguros de vida, se adicionará a la anterior reducción, a las personas que tengan reconocida la consideración legal de personas con discapacidad por el órgano competente de la comunidad autónoma que corresponda [último párrafo del artículo 20.2.a) de la LISD]:

• Cuando posean un grado de discapacidad igual o superior al 33 % e inferior al 65 %: una reducción de 47.858,59 euros.
• Cuando posean un grado de discapacidad igual o superior al 65 %: 150.253,03 euros.

RESOLUCIÓN RELEVANTE

Sentencia del Tribunal Supremo en recurso n.º 3275/2011, de 7 de junio de 2012, ECLI:ES:TS:2012:4042

Asunto: reconocimiento de la reducción por discapacidad a efectos del ISD. 

«Si atendemos al tratamiento tributario de las personas con discapacidad, observamos que desde su denominación hasta el régimen de reconocimiento, en el que cada tributo define qué se entiende por discapacitado, y los efectos asociados a dicho reconocimiento, difiere en los distintos tributos, de suerte que no puede hablarse de régimen unitario. El denominador común, sobre el que existe consenso en el conjunto de la regulación es que tienen la consideración legal de personas con discapacidad las personas con un grado de discapacidad igual o superior al 33 %. También existe consenso en que el grado de discapacidad o discapacidad determinante es el que se tiene a la fecha del devengo del impuesto. El problema que nos ocupa, ante la falta de un régimen unitario, es cómo se acredita dicha condición legal de minusválido, esto es que se padece de un grado de discapacidad igual o superior al 33 %, al tiempo del devengo  del impuesto.

(...)

(...) desde la perspectiva tributaria, el reconocimiento administrativo de la discapacidad no es constitutiva, sino simplemente declarativa. Sin embargo, respecto de determinados tributos, por ejemplo en el IRPF, como se ha visto, los medios de pruebas para acreditar la condición legal de minusválido, esto es tener un grado de incapacidad igual o superior a 33 %, viene limitados a los expresamente contemplados en la citada normativa. En el impuesto que nos ocupa, si bien en un principio se remitía a la regulación que sobre la cuestión se hacía al IRPF, y por tanto habría que acogerse a dicho régimen, tras la modificación introducida por el art. 61 de la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, que da nueva redacción al art. 20.2.a), sólo se precisa que el grado de discapacidad esté "de acuerdo" con el baremo del art. 148 TRLGS, nada más, ni se exige que se haya declarado por el organismo competente al efecto, ni se limitan los medios de prueba para acreditar la condición legal de minusválido. Lo que nos lleva a concluir que la doctrina sentada por la sentencia impugnada no es errónea en los términos interesados por la recurrente».

RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V1216-23), de 9 de mayo de 2023 

Asunto: reconocimiento de la condición de discapacidad con posterioridad a la fecha de devengo.

«(...) para que el consultante pueda aplicar la reducción prevista en el artículo 20.2.a) de la LISD, será necesario que la futura resolución administrativa que reconozca su discapacidad declare desde qué fecha el interesado ostenta la condición de discapacitado, así como su grado, y que esta fecha sea previa o bien coincida con la fecha del devengo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, es decir, la fecha de fallecimiento del causante. 

Ahora bien, tal y como también advierte el T.E.A.C, cabe admitir otros medios de acreditación de la preexistencia de los supuestos de hecho a la fecha del fallecimiento del causante, cuestión fáctica que debe ser objeto de valoración por parte del órgano gestor del impuesto a los efectos pretendidos. Finalmente, en el supuesto de que el consultante pueda acreditar con posterioridad a la presentación de la autoliquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones que en el momento del devengo del impuesto tenía un grado de discapacidad igual o superior al 33 por ciento, podrá solicitar una rectificación de autoliquidación conforme a lo previsto en los artículos 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria».

CUESTIONES

1. El hijo menor y el mediano de la persona fallecida poseen un grado de discapacidad reconocido por el órgano competente para ello de la comunidad autónoma donde residen y superior al 33 %. En particular, el hijo mediano posee una discapacidad reconocida del 78 %. ¿Qué reducción les corresponderá por esta circunstancia en el ISD?

Al hijo menor, por tener acreditada una discapacidad superior al 33 % e inferior al 65 %, le corresponderá una reducción de 47.858,59 euros. Al hijo mediano, sin embargo, por tener acreditada una discapacidad superior al 65 %, le corresponderá una reducción de 150.253,03 euros.

2. Si, en lugar de a sus hijos, dicha persona le hubiese legado sus bienes y derechos a su nieto y a uno de sus socios que poseen idénticos grados de discapacidad que los hijos, ¿les correspondería aplicar las mismas reducciones por discapacidad?

Sí, el grado de parentesco no influye a la hora de determinar la cuantía de la reducción por discapacidad del sujeto pasivo o si esta procede o no. Es una cuestión meramente subjetiva que vendrá dada únicamente por la condición del sujeto pasivo del impuesto y no por su relación de parentesco, por consanguinidad o afinidad de cualquier grado, con el causante.