Valoración del patrimonio empresarial exento

¿Cómo han de valorarse los bienes afectos a una actividad económica a los efectos de la exención en el IP?

Habida cuenta de que los bienes y derechos afectos a actividades económicas, empresariales o profesionales, pueden resultar exentos del Impuesto sobre el Patrimonio en aquellos casos en los que concurran los requisitos necesarios para ello, ya analizados, deberán ser objeto de valoración conforme a una serie de reglas.

En tal sentido, conviene recordar que el artículo 2.2 del Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, determina que «a efectos de la exención, el valor de los bienes y derechos, minorado en el importe de las deudas derivadas de la actividad, se determinará según las normas del Impuesto sobre el Patrimonio. En ningún caso, el importe de tales deudas se tendrá en cuenta de nuevo a efectos de determinar la base imponible del Impuesto sobre el Patrimonio».

Así las cosas, el artículo 11 de la LIP apunta lo siguiente en relación con la valoración de los bienes y derechos afectos a actividades económicas:

«Los bienes y derechos de las personas físicas, afectos a actividades empresariales o profesionales según las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se computarán por el valor que resulte de su contabilidad, por diferencia entre el activo real y el pasivo exigible, siempre que aquélla se ajuste a lo dispuesto en el Código de Comercio.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, los bienes inmuebles afectos a actividades empresariales o profesionales, se valorarán en todo caso conforme a lo previsto en el artículo anterior, salvo que formen parte del activo circulante y el objeto de aquéllas consista exclusiva-mente en el desarrollo de actividades empresariales de construcción o promoción inmobiliaria.

En defecto de contabilidad la valoración será la que resulte de la aplicación de las demás normas de este Impuesto».

Por lo tanto, de cara a la valoración del patrimonio empresarial afecto, conviene distinguir tres supuestos:

1. Actividades económicas con contabilidad ajustada al Código de Comercio

Tratándose de actividades económicas con contabilidad ajustada al Código de Comercio, los bienes y derechos de las personas físicas afectos a la actividad empresarial o profesional de conformidad con lo previsto en la normativa del IRPF tendrán que computarse por el valor que resulte de su contabilidad, por diferencia entre el activo real y el pasivo exigible.

2. Actividades económicas sin contabilidad ajustada al Código de Comercio

En tal caso, la valoración se realizará, elemento por elemento, según las normas de valoración que la normativa del IP establece para cada uno de ellos en atención a su naturaleza. Se trataría de las reglas generales que los artículos 10, 12 y siguientes de la LIP recogen para los bienes y derechos no afectos.

3. Normas específicas para la valoración de los bienes inmuebles afectos a la actividad

No obstante lo anterior, los bienes inmuebles que estén afectos a actividades empresariales o profesionales se valorarán en todo caso de conformidad con lo previsto en el artículo 10 de la LIP, salvo que formen parte del activo circulante y el objeto de la actividad sea exclusivamente la construcción o promoción inmobiliaria.

Atendiendo al mencionado artículo 10 de la LIP, la valoración de los bienes inmuebles, tanto de naturaleza urbana como rústica, se realizará conforme a las siguientes reglas:

a) Por el mayor valor de los tres siguientes (artículo 10.Uno de la LIP):

• El valor catastral.
• El valor determinado o comprobado por la Administración a efectos de otros tributos, como el ITPyAJD o el ISD.

A TENER EN CUENTA. El artículo 10.Uno de la LIP ha sido modificado con efectos de 11 de julio de 2021 por la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, a fin de incluir la mención del «valor determinado por la Administración a efectos de otros tributos». Con ello, se incorpora como criterio de valoración para los inmuebles el valor de referencia previsto en el Real Decreto legislativo 1/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario. Dicho valor de referencia es el determinado por la Dirección General del Catastro, de manera objetiva y con el límite del valor de mercado, a partir de los datos obrantes en el Catastro, resultante del análisis de los precios comunicados por los fedatarios públicos en las compraventas inmobiliarias efectuadas. Afecta solo a aquellos inmuebles que se adquirieran a partir del 1 de enero de 2022, cuando dicho valor haya sido tomado como base imponible en el tributo que grave su adquisición (es decir, en el ITPyAJD o en el ISD).

• El precio, contraprestación o valor de la adquisición. Este último, de acuerdo con el artículo 35.1 de la LIRPF, es el resultado de añadir al importe real de adquisición el coste de inversiones y mejoras, así como los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieren sido satisfechos por el adquirente. Sin embargo, no se minorarán las amortizaciones practicadas en el ámbito del IRPF.

b) Cuando los bienes inmuebles estén en fase de construcción, se estimará como valor patrimonial las cantidades que efectivamente se hubieran invertido en dicha construcción hasta la fecha del devengo del IP, además del correspondiente valor patrimonial del solar.

En caso de propiedad horizontal, la parte proporcional en el valor del solar se determinará según el porcentaje fijado en el título.

c) Los derechos sobre bienes inmuebles adquiridos en virtud de contratos de multipropiedad, propiedad a tiempo parcial o fórmulas similares, se valorarán según las siguientes reglas:

• Si suponen la titularidad parcial del inmueble, según las reglas señaladas en la letra a).
• Si no comportan la titularidad parcial del inmueble, por el precio de adquisición de los certificados u otros títulos representativos de los mismos.

Por otra parte, en el caso de arrendamientos de viviendas o locales de negocio cuyo contrato se hubiese celebrado con anterioridad al 9 de mayo de 1985, a los efectos del IP, «el valor del inmueble arrendado se determinará por capitalización al 4 por 100 de la renta devengada, siempre que el resultado sea inferior al que resultaría de la aplicación de las reglas de valoración de bienes inmuebles previstas en la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio» [apartado C).10.1 de la disposición transitoria segunda de la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos, referida a los arrendamientos de vivienda; a la que se remite también el apartado D).9 de su disposición transitoria tercera para el caso de arrendamientos de local de negocio celebrados antes del 9 de mayo de 1985].

Valoración de los bienes cuando son comunes a ambos cónyuges o privativos del cónyuge que no ejerce la actividad

Según prevé el artículo 2.1 de la LIP, «se considerarán bienes y derechos afectos a una actividad económica aquellos que se utilicen para los fines de la misma de acuerdo con lo establecido en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ya sean de titularidad exclusiva del sujeto pasivo, ya comunes al mismo y a su cónyuge». Por lo tanto, cabe que los bienes afectos a la actividad económica puedan ser de titularidad íntegra del cónyuge que la ejerza o bien comunes a este y su cónyuge.

Ahora bien, en caso de matrimonio, dichos bienes y derechos afectos a la actividad se valorarán asimismo conforme a las reglas antes indicadas, con independencia de que sean privativos del cónyuge que ejerza la actividad o comunes a ambos cónyuges de acuerdo con las disposiciones o pactos que regulen su régimen económico matrimonial. Ahora bien, en aquellos casos en los que los bienes sean efectivamente comunes a ambos cónyuges, el valor derivado de la aplicación de tales reglas se atribuirá por mitad en la declaración del IP de cada uno de ellos, a menos que se justifique otra cuota diferente de participación.

Si los bienes o derechos utilizados para el desarrollo de la actividad pertenecieran de forma privativa al cónyuge que no ejerce la actividad, este los computará íntegramente en su declaración. Dichos bienes se valorarán conforme a las reglas previstas en la normativa del IP para los bienes y derechos no afectos.

CUESTIONES

1. Un profesional, persona física, que no lleva su contabilidad conforme a lo previsto en el Código de Comercio, se pregunta cómo ha de valorar los inmuebles afectos a su actividad a los efectos de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio.

Según prevé el artículo 11 de la LIP, en defecto de contabilidad, la valoración se hará conforme a las reglas que al respecto establece la normativa del IP, si bien los inmuebles deberán valorarse en todo caso conforme a lo previsto en el artículo 10 de la LIP, salvo que formen parte del activo circulante y el objeto de la actividad consista exclusivamente en el desarrollo de actividades empresariales de construcción o promoción inmobiliaria.

Según dicho artículo 10 de la LIP, la valoración de los bienes inmuebles se hará del siguiente modo:

«Los bienes de naturaleza urbana o rústica se computarán de acuerdo a las siguientes reglas:

Uno. Por el mayor valor de los tres siguientes: El valor catastral, el determinado o comprobado por la Administración a efectos de otros tributos o el precio, contraprestación o valor de la adquisición.

Dos. Cuando los bienes inmuebles estén en fase de construcción, se estimará como valor patrimonial las cantidades que efectivamente se hubieran invertido en dicha construcción hasta la fecha del devengo del Impuesto, además del correspondiente valor patrimonial del solar. En caso de propiedad horizontal, la parte proporcional en el valor del solar se determinará según el porcentaje fijado en el título.

Tres. Los derechos sobre bienes inmuebles adquiridos en virtud de contratos de multipropiedad, propiedad a tiempo parcial o fórmulas similares, se valorarán según las siguientes reglas:

a) Si suponen la titularidad parcial del inmueble, según las reglas del apartado uno anterior.

b) Si no comportan la titularidad parcial del inmueble, por el precio de adquisición de los certificados u otros títulos representativos de los mismos».

2. A falta de contabilidad, ¿cómo se han de valorar las concesiones administrativas para la explotación de servicios públicos a los efectos del Impuesto sobre el Patrimonio?

En defecto de contabilidad, habrá que acudir a las normas de valoración que contiene la normativa reguladora del IP en atención a la naturaleza del bien o derecho, según se desprende del artículo 11 de la LIP.

Así, el artículo 21 de la LIP señala que las concesiones administrativas para la explotación de servicios o bienes de dominio o titularidad pública, cualquiera que sea su duración, se valorarán con arreglo a los criterios señalados en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

3. ¿Y los derechos derivados de la propiedad intelectual e industrial?

A falta de contabilidad y siguiendo las normas de valoración generales de la normativa del IP, por remisión del artículo 11 de la LIP, el artículo 22 de la LIP determina que «los derechos derivados de la Propiedad Intelectual e Industrial, adquiridos de terceros, deberán incluirse en el patrimonio del adquirente por su valor de adquisición, sin perjuicio de lo previsto en el artículo 11 de esta Ley».

4. Si sobre un inmueble existe un derecho de usufructo constituido a favor de una tercera persona, ¿cómo se valora a los efectos del IP el derecho de nuda propiedad?

El valor del derecho de nuda propiedad se estimará por la diferencia entre el valor total de bien y el valor del usufructo que exista sobre el mismo.

Si se tratase de un usufructo vitalicio que a su vez sea temporal, la nuda propiedad se valorará aplicando, de entre las reglas de valoración del usufructo, aquella que atribuya menor valor a la nuda propiedad.

RESOLUCIONES ADMINISTRATIVAS

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V1571-21), de 25 de mayo de 2021

Asunto: interpretación de lo que debe considerarse como «contraprestación o valor de adquisición» de un bien inmueble a los efectos del Impuesto sobre el Patrimonio.

«Sobre la interpretación de [...] lo que debe considerarse "contraprestación o valor de adquisición", el criterio de este Centro Directivo es la remisión a la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante IRPF), basándose en el carácter complementario del Impuesto sobre el Patrimonio respecto del IRPF, tal y como se manifiesta en las numerosas remisiones que a lo largo de la LIP se hacen a la normativa del IRPF.

En la contestación a la consulta vinculante V0833-17 de 4 de abril de 2017, cuyo contenido se reproduce parcialmente a continuación, se recoge este criterio:

"Por último y a los efectos del Impuesto sobre el Patrimonio, cabe recordar que el artículo 10.Uno de la Ley 19/1991, de 6 de junio, que regula el tributo, establece que la valoración de los inmuebles habrá de hacerse por el que resulte superior de los tres siguientes: el valor catastral, el comprobado por la Administración a efectos de otros tributos o el precio, contraprestación o valor de adquisición. Este último, de acuerdo con el artículo 35.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF, es el resultado de añadir al importe real de adquisición el coste de inversiones y mejoras, así como gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieren sido satisfechos por el adquirente".

Este mismo criterio se mantiene en la contestación a la consulta vinculante V0961-17 de 18 de abril de 2017, tal y como se expone a continuación:

"Por lo que respecta al valor de adquisición en el Impuesto sobre el Patrimonio, incluye los 'gastos y tributos inherentes a la transmisión' que hubieren sido satisfechos por el adquirente. Se trata de gastos y tributos 'unidos por su naturaleza o inseparables' a la transmisión como tal, conforme resulta del significado de 'inherente' según el Diccionario de la Real Academia de la Lengua. Ejemplo de los primeros serían los gastos de notaría y de los segundos el propio Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, pero no el préstamo hipotecario formalizado para el pago del propio tributo sucesorio, que, en cuanto tal, no forma parte del valor de adquisición".

Recientemente, la consulta V1343-21, de 12 de mayo de 2021, se ratifica en dicho criterio y recoge que:

"De acuerdo con la anterior doctrina, el consultante, para determinar el valor de los bienes inmuebles a efectos de la determinación de la base imponible en el Impuesto sobre el Patrimonio, deberá incluir dentro de valor de adquisición de los mismos las cuotas satisfechas en concepto de Impuesto sobre Valor Añadido (IVA) y de cuota variable de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD) en el caso del primero de los inmuebles y la cuota satisfecha en concepto de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD en el segundo de los inmuebles, pues, en ambos casos, se consideran tributos inherentes a la adquisición de los inmuebles"».

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V2120-21), de 15 de julio de 2021

Asunto: imposibilidad de minorar el valor de los bienes inmuebles en el IP, conforme al artículo 10.Uno de la LIP, en el importe de las amortizaciones realizadas en el ámbito del IRPF.

«A pesar de que el Impuesto sobre el Patrimonio tenga un carácter complementario al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cada uno de ellos se rige por sus propias normas de valoración. Así, para determinar el valor de los bienes inmuebles en el Impuesto sobre el Patrimonio, se debe atender exclusivamente a lo dispuesto en el artículo 10 de la LIP y no a lo previsto en el artículo 35 LIRPF, que se refiere a la determinación del valor de adquisición en las transmisiones a título oneroso a efectos del cálculo de las ganancias y pérdidas patrimoniales, concepto este último que no tiene reflejo en el Impuesto sobre el Patrimonio. La razón por la que el artículo 35 de la LIRPF exige la minoración de las amortizaciones practicadas previamente, en ejercicios anteriores, es porque el contribuyente se las ha deducido a efectos del cálculo de los rendimientos del capital inmobiliario, conforme al artículo 23 de la LIRPF. Por tanto, al deducirse cada año las amortizaciones, la valoración a efectos de las ganancias patrimoniales debe ajustarse.

Por ello, para determinar el valor de los bienes inmuebles en el Impuesto sobre el Patrimonio, conforme a la regla prevista en el artículo 10.Uno de la Ley 19/1991, no cabe minorar dicho valor en el importe de las amortizaciones practicadas en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas».