Uso de vehículos y gastos de desplazamiento como gastos deducibles en oficinas de farmacia

La utilización de vehículos para la actividad como gasto deducible en oficinas de farmacia

El artículo 22 del RIRPF regula, en desarrollo del artículo 29 de la LIRPF, los elementos patrimoniales afectos a una actividad económica, estableciendo que:

«1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.

En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.

2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquéllos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados:

1º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

2º Aquéllos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:

a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el Anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho Anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep"».

La actividad de oficina de farmacia no se encuadraría en ninguna de las excepciones para que el vehículo se pueda utilizar para actividad económica y actividad particular. Por tanto, para que un automóvil susceptible de uso particular se considere afecto a una actividad profesional, se requiere que el vehículo se encuentre exclusivamente afectado a la actividad, es decir, que se utilice únicamente para el ejercicio de la actividad profesional desarrollada por el consultante.

No obstante, la actividad de oficina de farmacia se fundamenta en la dispensación de medicamentos o productos en la oficina de farmacia y nunca fuera de ella, por tanto, no podrá afectarse un vehículo para uso exclusivo de la actividad y, por ende, no sería deducible en el rendimiento neto de la actividad económica del farmacéutico.

Los gastos de desplazamientos por motivo de la actividad como gasto deducible en oficinas de farmacia

Como ya indicamos con anterioridad, la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos. Serán deducibles aquellos que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que estén relacionados con la obtención de los ingresos. Cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica.

Además del requisito de que el gasto esté vinculado a la actividad económica desarrollada, para deducirlos, los gastos deberán cumplir los requisitos de correcta imputación temporal, de registro en la contabilidad o en los libros registros que el contribuyente deba llevar, así como estar convenientemente justificados.

También debe tenerse en cuenta el importe individualizado de los gastos, ya que no serán deducibles aquellos que sean excesivos o desmesurados respecto de lo considerado normal.

En relación con los gastos de manutención, la regla 5.ª del artículo 30.2 de la LIRPF dispone:

«5.ª Tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto en estimación directa:

a) Las primas de seguro de enfermedad satisfechas por el contribuyente en la parte correspondiente a su propia cobertura y a la de su cónyuge e hijos menores de veinticinco años que convivan con él. El límite máximo de deducción será de 500 euros por cada una de las personas señaladas anteriormente o de 1.500 euros por cada una de ellas con discapacidad.

b) En los casos en que el contribuyente afecte parcialmente su vivienda habitual al desarrollo de la actividad económica, los gastos de suministros de dicha vivienda, tales como agua, gas, electricidad, telefonía e Internet, en el porcentaje resultante de aplicar el 30 por ciento a la proporción existente entre los metros cuadrados de la vivienda destinados a la actividad respecto a su superficie total, salvo que se pruebe un porcentaje superior o inferior.

c) Los gastos de manutención del propio contribuyente incurridos en el desarrollo de la actividad económica, siempre que se produzcan en establecimientos de restauración y hostelería y se abonen utilizando cualquier medio electrónico de pago, con los límites cuantitativos establecidos reglamentariamente para las dietas y asignaciones para gastos normales de manutención de los trabajadores».

Por tanto, además de vinculados a la actividad económica (lo que se deberá acreditar debidamente), para que sean deducibles los gastos de manutención deben abonarse por medios electrónicos y realizarse en establecimientos de hotelería o restauración.

Por otra parte, la  consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V1183-15), de 16 de abril de 2015, señala:

«Conforme con lo anterior, y en atención al principio de correlación de ingresos y gastos, los gastos derivados de reuniones con clientes (comidas, transporte, hoteles...) generados en el ejercicio de una actividad económica cuyo rendimiento neto se determine con arreglo al método de estimación directa, distintos de los derivados de la utilización del vehículo del que es propietario (como por ejemplo los gastos de transporte público o los derivados de la utilización de servicios de taxi), se considerarán fiscalmente deducibles cuando vengan exigidos por el desarrollo de la actividad, siempre que, además, cumplan los demás requisitos legales y reglamentarios.

Esta correlación deberá probarse por cualquiera de los medios generalmente admitidos en derecho (...)».

Por tanto, los gastos de comidas, transporte y alojamiento solo serán deducibles cuando se acredite debidamente la vinculación con la actividad. En el caso de las oficinas de farmacia, esto podría darse cuando el farmacéutico acude a cursos de formación propios de su actividad profesional.

Respecto de la deducibilidad de los gastos relacionados con el vehículo, tales como combustible, peajes y aparcamiento en parkings, esta quedará condicionada, como requisito previo, a que el vehículo del que procede dicho gasto tenga la consideración de elemento patrimonial afecto a la actividad económica desarrollada.

En este sentido se pronuncia la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V0180-13), de 23 de enero de 2013, que señala:

«En el caso de que la utilización del vehículo en la actividad no fuese exclusiva, es decir, que también fuese utilizado para otros fines, el mismo no tendrá la consideración de afecto a la actividad económica, no siendo deducibles en la determinación del rendimiento neto, entre otros, ni los gastos de combustible, ni los gastos de aparcamiento, ni los gastos de peaje derivados de su utilización, salvo que concurriese alguna de las excepciones contempladas en el apartado 4 del anteriormente citado artículo 22, en cuyo caso el vehículo se entenderá afectado a la actividad económica desarrollada por la consultante cuando se utilice exclusivamente en la misma, sin perjuicio de la posibilidad de utilización para necesidades privadas cuando la misma sea accesoria y notoriamente irrelevante».

Como ya señalamos, la actividad de oficina de farmacia no se encuadraría en ninguna de las excepciones para que el vehículo se pueda utilizar para actividad económica y actividad particular. Y, dado que la actividad se fundamenta en la dispensación de medicamentos o productos en la oficina de farmacia y nunca fuera de ella, por lo que no podrá afectarse un vehículo para uso exclusivo de la actividad. Por tanto, los gastos de combustible, peaje o aparcamiento en los que se incurra, aun cuando sea para la realización cualquier labor relacionados con la actividad económica, no serán deducibles para obtener el rendimiento neto de la actividad.