Transmisión mortis causa de participaciones en una entidad familiar

La reducción en el ISD por transmisión por causa de muerte de participaciones en la empresa familiar

La LISD contempla una reducción del 95 % en la base del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones para los casos de transmisión mortis causa de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades, cuando se realizan a favor de ciertos parientes y se cumplen los requisitos especificados legalmente. En concreto, se trata de una reducción prevista en el artículo 20.2.c) de la LISD, en los siguientes términos:

«2. En las adquisiciones "mortis causa", incluidas las de los beneficiarios de pólizas de seguros de vida, si la Comunidad Autónoma no hubiese regulado las reducciones a que se refiere el apartado anterior o no resultase aplicable a los sujetos pasivos la normativa propia de la Comunidad, se aplicarán las siguientes reducciones:

(...)

c) En los casos en los que en la base imponible de una adquisición "mortis causa" que corresponda a los cónyuges, descendientes o adoptados de la persona fallecida, estuviese incluido el valor de una empresa individual, de un negocio profesional o participaciones en entidades, a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, o el valor de derechos de usufructo sobre los mismos, o de derechos económicos derivados de la extinción de dicho usufructo, siempre que con motivo del fallecimiento se consolidara el pleno dominio en el cónyuge, descendientes o adoptados, o percibieran éstos los derechos debidos a la finalización del usufructo en forma de participaciones en la empresa, negocio o entidad afectada, para obtener la base liquidable se aplicará en la imponible, con independencia de las reducciones que procedan de acuerdo con los apartados anteriores, otra del 95 por 100 del mencionado valor, siempre que la adquisición se mantenga, durante los diez años siguientes al fallecimiento del causante, salvo que falleciera el adquirente dentro de ese plazo.

En los supuestos del párrafo anterior, cuando no existan descendientes o adoptados, la reducción será de aplicación a las adquisiciones por ascendientes, adoptantes y colaterales, hasta el tercer grado y con los mismos requisitos recogidos anteriormente. En todo caso, el cónyuge supérstite tendrá derecho a la reducción del 95 por 100.

(...)

En el caso de no cumplirse el requisito de permanencia al que se refiere el presente apartado, deberá pagarse la parte del impuesto que se hubiese dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora».

La finalidad que subyace en esta reducción de la base imponible es la de favorecer a aquellos patrimonios empresariales que reúnan ciertos requisitos a través de los cuales se exteriorice su carácter familiar, con independencia de que se trate de una empresa familiar o de participaciones en entidades. Es un beneficio fiscal dirigido a facilitar la continuidad de las empresas familiares, en virtud del cual se evita una eventual liquidación para el pago del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Por ese motivo, debe realizarse una interpretación finalista de la norma.

La exención en el IP como requisito previo para la reducción

El primer requisito para la aplicación de la reducción regulada en el artículo 20.2.c) de la LISD viene dado por la necesidad de que las participaciones de la entidad que sean objeto de transmisión gocen de exención en el Impuesto sobre el Patrimonio, de conformidad con el artículo 4.Ocho de la LIP.

Por lo que se refiere en concreto a las participaciones en entidades, el apartado Dos de ese artículo 4.Ocho de la LIP exime de tributación en el Impuesto sobre el Patrimonio la plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre ellas, siempre que concurran una serie de requisitos. A grandes rasgos, son los siguientes:

• Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliaria o inmobiliario.
• Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea de al menos el 5 por ciento, computado de forma individual, o del 20 % si es conjuntamente con los parientes que la ley considera incluidos en el grupo familiar (y que en el IP serán el cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, tanto por consanguinidad, como por afinidad o adopción).
• Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad y perciba por ello una remuneración que represente más del 50 % de la totalidad de los rendimientos de actividades económicas, profesionales y del trabajo personal. Cuando la participación sea conjunta con alguna o algunas de las personas del grupo de parentesco, las funciones de dirección y las remuneraciones de ellas derivadas deberán de cumplirse al menos en una de las personas, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención. 

La aplicación de esta exención en el Impuesto sobre el Patrimonio está sometida a una limitación, que recogen tanto el artículo 4.Ocho de la LIP como el artículo 6.1 del Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio. Solo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas del artículo 16.Uno de la LIP, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos afectos al ejercicio de una actividad económica, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad.

En esa medida, se plantea la cuestión de si la remisión que la LISD realiza en este punto al artículo 4.Ocho de la LIP tiene únicamente el objetivo de determinar las sociedades a las que les resulta de aplicación el beneficio fiscal o si, por el contrario, se trata de una remisión que supone la extrapolación al ámbito del ISD de la limitación a la exención existente en el ámbito del Impuesto sobre Patrimonio (considerándose únicamente objeto de la exención los bienes afectos). El Tribunal Económico Administrativo Central se decanta por esta última posibilidad, entendiendo la remisión de un modo amplio y con una interpretación finalista, tal y como puso de manifiesto en su resolución n.º 1485/2016, de 11 de julio de 2019, al señalar:

«Es cuestión a analizar por tanto la remisión normativa que la Ley del Impuesto sobre Sucesiones hace a la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio. En concreto la cuestión controvertida es si el objetivo de la remisión es únicamente determinar las sociedades a las cuales es aplicable el beneficio fiscal, como entienden los recurrentes, o por el contrario si se trata de una remisión que implica la extrapolación al ámbito del Impuesto sobre Sucesiones de la limitación a la exención existente para el Impuesto sobre el Patrimonio, como sostiene la resolución impugnada y que por ello se hayan de considerar objeto de la exención sólo los bienes afectos.

Pues bien este Tribunal Central mantiene el criterio sostenido en resoluciones anteriores (RG  4016/2008, RG 4195/2008 o RG 3212/2008). La remisión que la normativa reguladora del Impuesto sobre Sucesiones efectúa a la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio en la transmisión de las participaciones en empresas familiares, determina que el importe del beneficio fiscal se vea limitado de acuerdo con el artículo 4. Ocho de la Ley Impuesto sobre el Patrimonio. Así esta exención se ha de calcular teniendo en cuenta el 95 % (que es el importe de la reducción que fija el artículo 20.2.c) de la Ley Impuesto sobre Sucesiones) sobre el valor proporcional de las participaciones determinado en función de los activos de la entidad afectos a la actividad empresarial. Este criterio es confirmado por sentencia del Tribunal Supremo de 16 de julio de 2015 (Rec. cas. unificación doctrina 171/2014) considerando la Sala que:

"debe aplicarse en el Impuesto de Sucesiones el principio de proporcionalidad presente en el Impuesto sobre el Patrimonio, esto es, la exención se reconoce a los bienes y derechos necesarios para el ejercicio de la actividad, y atender al objetivo perseguido por el legislador para atribuir el beneficio fiscal, cual es favorecer a los bienes y derechos que estén afectos a una actividad económica y la continuidad de dicha situación"».

A tales efectos, conviene tener en cuenta que el artículo 6.3 del Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, en cuanto a la determinación de si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a la actividad económica, señala lo siguiente:

«3. Para determinar si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a una actividad económica, se estará a lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras normas tributarias, salvo en lo que se refiere a los activos previstos en el inciso final del párrafo c) del apartado 1 de dicho artículo, que, en su caso, podrán estar afectos a la actividad económica. Nunca se considerarán elementos afectos los destinados exclusivamente al uso personal del sujeto pasivo o de cualquiera de los integrantes del grupo de parentesco a que se refiere el artículo 5 del presente Real Decreto o aquellos que estén cedidos, por precio inferior al de mercado, a personas o entidades vinculadas de acuerdo con lo establecido en el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades».

A TENER EN CUENTA. La remisión que este precepto realiza al artículo 27 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de otras normas tributarias, hoy en día debe entenderse hecha al artículo 29 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.

Se produce, por tanto, una remisión general a la normativa del IRPF, a salvo de la particularidad que recoge el artículo 6.3 del Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, para los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros. Así, el artículo 29 de la LIRPF especifica:

«1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica.

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.

2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica.

3. La consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges».

RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V0143-19), de 21 de enero de 2019

Asunto: la exención en el IP es requisito previo y sine qua non para que pueda aplicarse la reducción prevista en el artículo 20.2.c) de la LISD, extrapolándose sus límites a dicha reducción.

«La aplicación de la reducción exige, por tanto y como condición sine qua non la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio. Tal y como ha señalado esta Dirección General, entre otras, en la contestación V0177-09 y ha refrendado el Tribunal Supremo, en Sentencia de 16 de julio de 2015, la reducción resultaría de aplicación de forma proporcional al alcance objetivo de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio. Esa proporcionalidad ha de trascender a las reducciones en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Tal y como se señala en contestación a consulta de 3 de julio de 2001, "(...) atendiendo a razones de lógica y coherencia interna del mecanismo a que hemos hecho referencia, así como de justicia tributaria, el porcentaje de reducción habrá de operar sobre el importe que resulte exento del valor de los elementos de que se trate, que en el caso del escrito de consulta serían las participaciones en el capital social de las diversas entidades"».

CUESTIONES

1. Los inmovilizados financieros, las inversiones financieras temporales o la tesorería procedente de inversiones, ¿pueden considerarse bienes afectos a los efectos del IP?

En principio el artículo 29.1 de la LIRPF establece que no se considerarán elementos patrimoniales afectos la cesión de capitales ni los préstamos. Sin embargo, a los efectos del IP estos elementos sí pueden, en su caso, considerarse afectos (artículo 6.3 de la LIP).

2. ¿La base sobre la que se aplica la reducción prevista en el artículo 20.2.c) de la LISD, en caso de transmisión mortis causa de participaciones en una empresa familiar, es el valor total de dicha empresa?

No, dada la remisión que la LISD realiza a la LIP y el carácter amplio con el que la entienden la Dirección General de Tributos y el Tribunal Económico-Administrativo Central, no puede tomarse como base de la reducción el valor total de la empresa. Se extrapolan al ámbito de la reducción en el ISD los mismos límites que se establecen en el IP, de modo que la reducción tendrá que limitarse y determinarse en función de los activos afectos y no afectos a la actividad empresarial.

Los requisitos necesarios para la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio son objeto de estudio detallado en otros epígrafes de este libro, a los que nos remitimos, de modo que en este punto únicamente nos referiremos a las particularidades que existen en el ámbito de la reducción prevista en el artículo 20.2.c) de la LISD y a los requisitos específicos que conforme a este precepto han de concurrir en el causante y los causahabientes.