Transmisión lucrativa inter vivos de participaciones en una entidad familiar

La reducción en el ISD por donación de participaciones en la empresa familiar

En los supuestos de donación de participaciones de la empresa familiar al cónyuge o descendientes, el donatario puede aplicar en su base del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones una reducción del 95 % del valor de las participaciones recibidas, en los términos que contempla el artículo 20.6 de la LISD:

«6. En los casos de transmisión de participaciones "inter vivos", en favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, se aplicará una reducción en la base imponible para determinar la liquidable del 95 por 100 del valor de adquisición, siempre que concurran las condiciones siguientes:

a) Que el donante tuviese sesenta y cinco o más años o se encontrase en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez.

b) Que, si el donante viniere ejerciendo funciones de dirección, dejara de ejercer y de percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones desde el momento de la transmisión.

A estos efectos, no se entenderá comprendida entre las funciones de dirección la mera pertenencia al Consejo de Administración de la sociedad.

c) En cuanto al donatario, deberá mantener lo adquirido y tener derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo que falleciera dentro de este plazo.

Asimismo, el donatario no podrá realizar actos de disposición y operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición. Dicha obligación también resultará de aplicación en los casos de adquisiciones "mortis causa" a que se refiere la letra c) del apartado 2 de este artículo.

En el caso de no cumplirse los requisitos a que se refiere el presente apartado, deberá pagarse la parte del impuesto que se hubiere dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora».

Se trata de un beneficio fiscal que responde al propósito de facilitar la transmisión intergeneracional de actividades económicas en aquellos supuestos en los que se transmitan, de manera unitaria y global, en favor del cónyuge, descendientes o adoptados del donante. Así, habrá que realizar una interpretación finalista de la norma que lo regula.

La exención en el IP de las participaciones como requisito previo para la reducción

Para que proceda la aplicación de esta reducción, se exige, como presupuesto previo y sine qua non, que las acciones o participaciones objeto de transmisión tengan derecho a exención en el IP conforme al artículo 4.Ocho.Dos de la LIP.

Conforme a dicho precepto, se excluye de tributación en el IP la plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones de entidades siempre que se cumplan las condiciones que el precepto señala y que son, fundamentalmente, las siguientes:

• Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliaria o inmobiliario.
• Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea de al menos el 5 por ciento, computado de forma individual, o del 20 % si es juntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.
• Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad y perciba por ello una remuneración que represente más del 50 % de la totalidad de los rendimientos de actividades económicas, profesionales y del trabajo personal. Cuando la participación sea conjunta con alguna o algunas de las personas del grupo de parentesco, las funciones de dirección y las remuneraciones de ellas derivadas deberán de cumplirse al menos en una de las personas, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención. 

La aplicación de esta exención en el Impuesto sobre el Patrimonio está sometida a una limitación, que recoge tanto ese artículo 4.Ocho de la LIP como el artículo 6.1 del Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio. Solo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas del artículo 16.Uno de la LIP, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos afectos al ejercicio de una actividad económica, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad.

Por esta razón, surgen dudas a la hora de determinar si la remisión que la LISD realiza en este punto al artículo 4.Ocho de la LIP tiene solo el objetivo de determinar las sociedades a las que les resulta de aplicación el beneficio fiscal o si, por el contrario, se trata de una remisión que supone la extrapolación al ámbito del ISD de la limitación a la exención existente en el ámbito del Impuesto sobre el Patrimonio (considerándose únicamente objeto de la exención los bienes afectos). El Tribunal Económico Administrativo Central se decanta por esta última posibilidad, entendiendo la remisión de un modo amplio y con una interpretación finalista, tal y como puso de manifiesto en su resolución n.º 1485/2016, de 11 de julio de 2019:

«Es cuestión a analizar por tanto la remisión normativa que la Ley del Impuesto sobre Sucesiones hace a la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio. En concreto la cuestión controvertida es si el objetivo de la remisión es únicamente determinar las sociedades a las cuales es aplicable el beneficio fiscal, como entienden los recurrentes, o por el contrario si se trata de una remisión que implica la extrapolación al ámbito del Impuesto sobre Sucesiones de la limitación a la exención existente para el Impuesto sobre el Patrimonio, como sostiene la resolución impugnada y que por ello se hayan de considerar objeto de la exención sólo los bienes afectos.

Pues bien este Tribunal Central mantiene el criterio sostenido en resoluciones anteriores (RG 4016/2008, RG 4195/2008 o RG 3212/2008). La remisión que la normativa reguladora del Impuesto sobre Sucesiones efectúa a la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio en la transmisión de las participaciones en empresas familiares, determina que el importe del beneficio fiscal se vea limitado de acuerdo con el artículo 4. Ocho de la Ley Impuesto sobre el Patrimonio. Así esta exención se ha de calcular teniendo en cuenta el 95 % (que es el importe de la reducción que fija el artículo 20.2.c) de la Ley Impuesto sobre Sucesiones) sobre el valor proporcional de las participaciones determinado en función de los activos de la entidad afectos a la actividad empresarial. Este criterio es confirmado por sentencia del Tribunal Supremo de 16 de julio de 2015 (Rec. cas. unificación doctrina 171/2014) considerando la Sala que:

"debe aplicarse en el Impuesto de Sucesiones el principio de proporcionalidad presente en el Impuesto sobre el Patrimonio, esto es, la exención se reconoce a los bienes y derechos necesarios para el ejercicio de la actividad, y atender al objetivo perseguido por el legislador para atribuir el beneficio fiscal, cual es favorecer a los bienes y derechos que estén afectos a una actividad económica y la continuidad de dicha situación"».

A tales efectos, conviene tener en cuenta que el artículo 6.3 del Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, en cuanto a la determinación de si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a la actividad económica, señala lo siguiente:

«3. Para determinar si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a una actividad económica, se estará a lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras normas tributarias, salvo en lo que se refiere a los activos previstos en el inciso final del párrafo c) del apartado 1 de dicho artículo, que, en su caso, podrán estar afectos a la actividad económica. Nunca se considerarán elementos afectos los destinados exclusivamente al uso personal del sujeto pasivo o de cualquiera de los integrantes del grupo de parentesco a que se refiere el artículo 5 del presente Real Decreto o aquellos que estén cedidos, por precio inferior al de mercado, a personas o entidades vinculadas de acuerdo con lo establecido en el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades».

A TENER EN CUENTA. La remisión que este precepto realiza al artículo 27 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de otras normas tributarias, hoy en día debe entenderse hecha al artículo 29 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio. Además, la remisión al artículo 16 del TRLIS debe entenderse realizada al artículo 18 de la LIS.

Se produce, por tanto, una remisión general a la normativa del IRPF, a salvo de la particularidad que recoge el artículo 6.3 del Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, para los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros. Así, el artículo 29 de la LIRPF especifica:

«1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica.

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.

2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica.

3. La consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges».

RESOLUCIÓN RELEVANTE

Sentencia del Tribunal Supremo n.º 5/2022, de 10 de enero, ECLI:ES:TS:2022:15

Asunto: posibilidad de que los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad o de la cesión de capitales a terceros se consideren afectos a la actividad económica a los efectos de la exención del IP y, por extensión, de la reducción del artículo 20.6 de la LISD.

«CUARTO.- Jurisprudencia que se establece.

Como síntesis y corolario de nuestros razonamientos anteriores, procede dar respuesta a la cuestión propuesta en el auto de admisión como precisada de esclarecimiento con fines de interés casacional:

"[...] Determinar si, en los casos en que el objeto de una donación venga constituido por activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros, puede aplicarse la reducción prevista en el artículo 20.6 de la LISD en virtud de lo dispuesto en el artículo 6.3 del RD 1704/1999 , que determina los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones de entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio, por poder apreciarse su afección a la actividad económica, o si, por el contrario, sobre la base del artículo 27 de la Ley 40/1998, de IRPF, aplicable ratione temporis, este tipo de activos no pueden tener, en ningún caso, la consideración de afectos a la actividad económica [...]".

La jurisprudencia que se fija es la siguiente:

1) En los casos en que la donación inter vivos de una empresa familiar venga constituida, en parte de su valor, por activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad tercera o de la cesión de capitales a terceros, puede aplicarse la reducción prevista en el artículo 20.6 de la LISD.

2) La procedencia de tal reducción de la base imponible establecida en el artículo 20.6 LISD viene condicionada, por la propia remisión que el precepto establece al artículo 4, Ocho de la Ley 19/1991, del Impuesto sobre el Patrimonio, a la acreditación de su afección a la actividad económica.

3) El hecho de que parte del valor de lo donado, en los términos del artículo 20.6 LISD, venga constituido por la participación de la entidad objeto de la donación de empresa familiar en el capital de otras empresas o por la cesión de capitales no es un obstáculo, per se, para la obtención de la mencionada reducción, siempre que se acredite el requisito de la afección o adscripción a los fines empresariales. En particular, las necesidades de capitalización, solvencia, liquidez o acceso al crédito, entre otros, no se oponen, por sí mismas, a esa idea de afectación.

4) El artículo 6.3 del Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio, es conforme a la ley que regula este último y a la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, sin que contradiga tampoco el artículo 27.1.c) de la Ley 40/1998, tal como ha sido interpretado más arriba, aun para el caso de que éste fuera aplicable en este asunto».

Todos estos requisitos que han de concurrir para que proceda la exención del IP de las participaciones se analizan de manera pormenorizada en otros epígrafes de este libro, a los que nos remitimos, por lo que a continuación nos centraremos en particular en los requisitos que para el donante y el donatario establece el artículo 20.6 de la LISD. En cualquier caso, conviene tener presente que todos los requisitos mencionados tienen un carácter absoluto y deben cumplirse íntegramente. De lo contrario, se perderá el derecho a la reducción de una manera total. Deberá pagarse la parte del impuesto que se hubiese dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora.

RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V0193-21), de 8 de febrero de 2021

Asunto: necesidad de que los requisitos que para la reducción establece el artículo 20.6 de la LISD se cumplan de manera absoluta y pérdida total del derecho a la reducción en caso de incumplimiento.

«(...) los requisitos exigidos en el artículo 20.6 de la LISD deben cumplirse de forma absoluta, de manera que el incumplimiento de alguno de ellos supone la pérdida total del derecho a la reducción regulada en el precepto. Es decir, los requisitos se cumplen o no se cumplen, no existe el incumplimiento parcial, ni desde un punto de vista temporal, ni desde el punto de vista del importe de la base de la reducción. Por ello, si se incumplen los requisitos, la pérdida de la reducción será total, y no proporcional al número de años en que se ha incumplido ni a la parte de las participaciones que han dejado de estar exentas del Impuesto sobre el Patrimonio».

CUESTIÓN

¿Sobre qué valor se debe aplicar el 95 por ciento de la reducción cuando concurran todos los requisitos necesarios para ello?

Tal y como se desprende del epígrafe 2.f) de la Resolución de la Dirección General de Tributos 2/1999, de 23 de marzo, en caso de transmisiones lucrativas inter vivos la base imponible sobre la que se aplicará la reducción vendrá dada por el valor de los bienes o derechos adquiridos, con deducción de las cargas y de las deudas que estuvieran garantizadas con derechos reales que recaigan sobre los elementos transmitidos, siempre que el adquirente asuma su pago. Así se desprendería de los artículos 16 y 17 de la LISD.