Transmisión por donación de la oficina de farmacia

La transmisión por donación de la oficina de farmacia

En este punto analizaremos las implicaciones fiscales que tiene la transmisión inter vivos lucrativa, la donación de la oficina de farmacia, es decir, la transmisión de la oficina de farmacia sin contraprestación para el transmitente.

Incidencia en el IRPF

La tributación de la transmisión de la oficina de farmacia requiere distinguir entre existencias y elementos de inmovilizado.

Por lo que respecta a las primeras, la donación de las existencias supondrá, tal y como ocurre en el caso de la transmisión onerosa, la obtención de un rendimiento íntegro de la actividad económica de acuerdo con lo previsto en el artículo 27 de la LIRPF que dispone:

«1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.

(...)».

Respecto a la valoración del rendimiento obtenido, el artículo 28.4 de la LIRPF señala que se atenderá al valor normal en el mercado de los bienes o servicios objeto de la actividad, que el contribuyente ceda o preste de forma gratuita o destine al uso o consumo propio. Por tanto, la transmisión lucrativa de las existencias se integrará en la base imponible del contribuyente como rendimientos de la actividad económica por el valor de mercado de dichas existencias.

En cuanto al inmovilizado, tanto material como inmaterial, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 28.2 de la LIRPF, según el cual para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas no se incluirán las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de elementos patrimoniales afectos a las mismas, sino que estas tributarán en el IRPF por la ganancia o pérdida patrimonial que se produzca con su transmisión.

Por su parte, el artículo 33.1 de la LIRPF establece que son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquel, salvo que por la propia LIRPF se califiquen como rendimientos.

Sin embargo, el artículo 33.3.c) de la LIRPF establece:

«3. Se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial en los siguientes supuestos:

(...)

c) Con ocasión de las transmisiones lucrativas de empresas o participaciones a las que se refiere el apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Los elementos patrimoniales que se afecten por el contribuyente a la actividad económica con posterioridad a su adquisición deberán haber estado afectos ininterrumpidamente durante, al menos, los cinco años anteriores a la fecha de la transmisión».

El artículo 20.6 de la LISD se refiere a la transmisión de participaciones inter vivos, en favor del cónyuge, descendientes, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante.  A estos efectos, los requisitos del artículo 20.6 de la LISD son:

• Que al donante le sea de aplicación la exención regulada en artículo 4.Ocho de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
• Que el donante tenga 65 o más años o se encontrase en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez.
• Que el donante que viniere ejerciendo funciones de dirección, dejara de ejercer y de percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones desde el momento de la transmisión.
• Por su parte, el donatario deberá mantener lo adquirido y tener derecho a la exención en el impuesto sobre el patrimonio durante los 10 años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo que falleciera dentro de este plazo. El donatario no podrá realizar actos de disposición y operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición.

Así, deben cumplirse los requisitos exigidos para la exención del impuesto sobre el patrimonio, que en el caso de las oficinas de farmacia serían los previsto en el artículo 4.Ocho.Uno de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, que regula la exención de los bienes y derechos de las personas físicas necesarios para el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, siendo dichos requisitos los siguientes:

• Que la actividad empresarial o profesional se ejerza de forma habitual, personal y directa por el sujeto pasivo.
• Que la actividad constituya su principal fuente de renta.

Por tanto, si la oficina de farmacia está exenta del Impuesto sobre el Patrimonio, por tratarse de bienes y derechos de las personas físicas necesarios para el desarrollo de su actividad profesional, siempre que esta se ejerza de forma habitual, personal y directa por el sujeto pasivo y constituya su principal fuente de renta, la donación de la misma a favor del cónyuge o descendientes no constituirá ganancia patrimonial a efectos del IRPF, si se cumplen los demás requisitos establecidos en el 20.6 de la LISD, con independencia de que el donatario aplique o no dicha reducción y resultando también irrelevantes a estos efectos los requisitos que pueda establecer la normativa autonómica. Sin embargo, si no se cumple alguno de los requisitos necesarios para la aplicación de esa concreta reducción, el donante sí tendrá que tributar por la ganancia patrimonial generada con motivo de la donación.

A efectos de la exención de tributación como ganancia patrimonial de la transmisión del negocio, prevista en el artículo 30.3 de la LIRPF, los elementos afectos a la actividad deberán serlo desde al menos 5 años antes de la transmisión, en caso contrario dichos elementos sí generarán ganancia o pérdida patrimonial.

RESOLUCIONES ADMINISTRATIVAS

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V0108-22), de 24 de enero de 2022

Asunto: la aplicación de lo previsto en el artículo 33.3.c) de la LIRPF depende exclusivamente de los requisitos de aplicabilidad de la reducción contenidos en el artículo 20.6 de la LISD.

«El (...) apartado 6 del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, establece una reducción en la base imponible de dicho Impuesto por la transmisión ínter vivos, en favor del cónyuge y determinados parientes, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio y que cumplan determinados requisitos.

De acuerdo con la dicción literal del reproducido artículo 33.3.c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, debe considerarse que este artículo resulta aplicable a las transmisiones a las que se refiere el apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987; es decir, tal y como ha señalado este Centro Directivo en la consulta V0480-12, de 5 de marzo, se refiere a los requisitos de aplicabilidad del apartado 6 del artículo 20 de la citada Ley 29/1987.

Por tanto, en la medida en que se cumplan los requisitos establecidos en este último artículo, con independencia de que el donatario aplique o no la referida reducción, se estimará la inexistencia de ganancia o pérdida patrimonial para el donante como consecuencia de la transmisión de la parte de cada uno de los elementos patrimoniales afectos que se dona, siendo irrelevantes a dichos efectos los requisitos que establezca la normativa autonómica».

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V0193-21), de 8 de febrero de 2021

Asunto: consecuencias derivadas del incumplimiento de los requisitos para aplicar la reducción prevista en el artículo 20.6 de la LISD.

«(...) en el caso de transmisiones lucrativas 'inter vivos' de participaciones en entidades, se produce un diferimiento en la tributación de la ganancia o pérdida patrimonial hasta el momento en que el adquirente transmita las citadas participaciones, diferimiento que está condicionado al cumplimiento de los requisitos que determinen la aplicación de la reducción en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Según manifiesta el consultante, incumplió uno de los requisitos exigidos en el artículo 20.6 de la LISD; en concreto, el recogido en su letra c), ya que la mayor parte de las participaciones en las sociedades resultantes de la escisión total de la sociedad cuyas participaciones le fueron donadas dejaron de estar exentas en el Impuesto sobre el Patrimonio.

A este respecto, cabe precisar que los requisitos exigidos en el artículo 20.6 de la LISD deben cumplirse de forma absoluta, de manera que el incumplimiento de alguno de ellos supone la pérdida total del derecho a la reducción regulada en el precepto. Es decir, los requisitos se cumplen o no se cumplen, no existe el incumplimiento parcial, ni desde un punto de vista temporal, ni desde el punto de vista del importe de la base de la reducción. Por ello, si se incumplen los requisitos, la pérdida de la reducción será total, y no proporcional al número de años en que se ha incumplido ni a la parte de las participaciones que han dejado de estar exentas del Impuesto sobre el Patrimonio.

El incumplimiento de los requisitos antes citados tiene como consecuencias:

- En el donante, que tenga que tributar por la ganancia patrimonial generada con ocasión de la donación.

- En el donatario la tributación de la ganancia o pérdida patrimonial generada con ocasión de la venta de las participaciones, tomando como valor de adquisición el valor de las participaciones a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y como fecha de adquisición la de la donación.

No obstante lo anterior, si en el caso planteado hubiese prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria nacida por el incumplimiento de tales requisitos, no existirá la posibilidad regularizar la situación tributaria del donante en relación con el beneficio fiscal aplicado y, por lo tanto, la exención de la ganancia patrimonial derivada de la donación será válida a efectos fiscales. Ello implica que, conforme a lo previsto en el segundo párrafo del artículo 36, el donatario se subrogará en la posición del donante respecto del valor y la fecha de adquisición de las participaciones donadas».

Ejercicio económico a considerar para comprobar los requisitos de exención del Impuesto sobre el patrimonio del donante

Respecto de cuál será el ejercicio que habrá que tomar en consideración para ver si la actividad constituye la principal fuente de renta del donante, es decir, si el 50 % o más de la base imponible del donante proviene de rendimientos netos de las actividades económicas del negocio transmitido, el criterio mantenido por la DGT, en la consulta vinculante V2096-12, de 31 de octubre de 2012 y consulta vinculante V1140-13, de 5 de abril de 2013, era atender al ejercicio anterior a la donación. Así, en la consulta vinculante V2096-12 señala:

«El epígrafe 2.1.e) de la Resolución 2/1999, de 23 de marzo, de la Dirección General de Tributos, relativa a la aplicación de las reducciones en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en materia de vivienda habitual y empresa familiar (BOE del 10 de abril) establece, a propósito de la conciliación de los distintos devengos en dicho impuesto y en el de Patrimonio para supuestos de transmisiones lucrativas "inter vivos", que en los casos de donación no se interrumpe el periodo impositivo a efectos del IRPF y que, por tanto, el requisito del nivel de rentas no debe cumplirse en el momento del devengo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones sino en el del último periodo impositivo anterior a la donación

En este caso, por tanto, de donación en 2012 habrá que tomar los datos de rendimientos correspondientes a 2011 que, según resulta del escrito de consulta, justificarían la exención en el impuesto patrimonial, requisito para la reducción en el impuesto sucesorio».

Ese era también el criterio seguido por este TEAC. No obstante, ese criterio se ve afectado por la sentencia del Tribunal Supremo de 16 de diciembre de 2013, n.º de rec. 28/2010, ECLI:ES:TS:2013:6122, que resuelve lo siguiente:

«Sin embargo, el problema que se nos plantea en el presente recurso es otro y gira en cómo acomodar un impuesto instantáneo, como es el de sucesiones, con otros dos impuestos periódicos como son renta y patrimonio, a los que la que la propia Ley 29/1987 se remite para aplicar esta reducción en la determinación de su base liquidable. Hemos de precisar que no existe disposición normativa alguna que contemple esta disfunción o que indique cómo acompasar el devengo instantáneo que estable el artículo 24 de la Ley 29/1987 para sucesiones con devengos fijados al final de un periodo impositivo anual, como el establecido para el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en el artículo 12 de la Ley 40/1998 (BOE de 10 de diciembre) (RCL1998, 2866) , texto aplicable al supuesto de autos, reproducido por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo ( RCL 2004, 622 ) (BOE de 10 de marzo), y la vigente Ley 35/2006, de 28 de noviembre ( RCL 2006, 2123 Y RCL 2007, 458) (BOE de 29 de noviembre), o para el Impuesto sobre el Patrimonio por el artículo 29 de la Ley 19/1991.

(...) nuestras sentencias de 17 de febrero de 2011 (RJ 2011, 1527) (casación 2124/06) y 26 de octubre de 2012 (RJ 2012, 10500) (casación 6745/09 ), nos pronunciamos sobre la fecha que debía servir para marcar el momento de la constatación de la reducción del artículo 20.2.c) del Impuesto sobre Sucesiones (RCL 1987, 2636). En ambos casos afirmamos que se debe estar a la fecha del devengo del Impuesto sobre Sucesiones para comprobar si concurren o no los requisitos para aplicarla».

A partir de esta sentencia, el TEAC modificó su doctrina anterior, a través de la resolución n.º 1701/2013, de 15 de septiembre de 2016, relativa a transmisiones lucrativas mortis causa, señalando:

«Este Tribunal Central, modificando el criterio que ha venido manteniendo relativo a este punto de considerar, en el caso de que los requisitos se cumplan en algún miembro del grupo familiar, que el ejercicio a computar es el último ejercicio cerrado, debe declarar como ejercicio a computar el propio ejercicio del fallecimiento del causante, siempre y cuando como señala el Tribunal Supremo que en el momento del fallecimiento del causante y hasta ese instante, las retribuciones percibidas por el heredero por las efectivas funciones de dirección en la empresa familiar superen el porcentaje del 50% sobre el resto de las retribuciones integradas en su base imponible general».

Podría pensarse que no es conveniente trasladar este criterio a las transmisiones lucrativas inter vivos, dado que con referencia al día concreto de devengo del impuesto de donaciones no estará, normalmente, medida la base imponible del IRPF del donante, por lo que no será sencillo determinar si al menos el 50 % del importe de su base imponible del IRPF proviene de los rendimientos netos de la actividad económica donada. No obstante, el TEAC, resolviendo sobre el impuesto de donaciones, decidió aplicar el mismo criterio cuando la transmisión lucrativa fuera inter vivos, apreciando que en ambos tipos de transmisiones se abordan situaciones en las que existe laguna normativa, y aplicando el criterio sentado por el Tribunal Supremo. Así, el TEAC en resolución n.º 2520/2016, de 18 de junio de 2019, señala:

«Así hemos de acudir a sentencia de fecha 16 de diciembre de 2013, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, Recurso de Casación n° 28/2010. En ella se analiza el momento temporal al que ha de referirse el requisito por el cual la persona del grupo familiar ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, para el caso de adquisición lucrativa "mortis causa" (sucesiones) de participaciones en entidades, cuando la persona que se sitúa para cumplir el requisito es distinta del causante. Indicando el alto Tribunal: (..)

Por tanto, lo que deberá acreditarse para el cumplimiento de la reducción es que en el momento de la donación y hasta ese instante se den los requisitos para la aplicación del beneficio fiscal.

Pues bien, entiende este Tribunal Central que, la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 16 de diciembre de 2013, aunque se refiere al caso de adquisiciones "mortis causa" es aplicable al caso de donaciones que en esta vía se está revisando, porque ambas son situaciones en las que existe laguna normativa y porque ni en la sucesión (cuando la persona en la que hay que analizar las rentas es distinta del causante), ni en la donación, la normativa del IRPF indica que se interrumpe el periodo impositivo de dicha persona o del donante ya que esta situación solo se produce en el causante, y sin embargo el criterio jurisprudencial expuesto es atender al momento del devengo.

Por lo tanto, el criterio de la reiterada Sentencia del Tribunal Supremo es perfectamente trasladable al caso que nos ocupa, donación de empresa, y por ello, se cumple el requisito de tener una persona contratada en el momento en que se produce la donación, lo que conlleva a que en el presente caso se cumpla el artículo 27.2 b de la Ley de IRPF, debiéndose estimar el presente recurso de alzada».

Por tanto, el ejercicio al que ha de atenderse para comprobar que la oficina de farmacia donada constituye la principal fuente de ingresos del donante, a los efectos de la exención prevista en el artículo 33.3.c) de la LIRPF, es el ejercicio en que se realice la donación.

Donación parcial de la oficina de farmacia

La DGT mantiene que tanto la reducción prevista para las adquisiciones gratuitas inter vivos en el artículo 20.6 de la LISD como la establecida para las adquisiciones mortis causa, responden a la finalidad de favorecer fiscalmente la transmisión intergeneracional de las empresas, negocios y elementos patrimoniales a que se refieren. Lógica consecuencia de ello es que la ley exija que el donante, para hacer efectiva esa desvinculación del negocio, deje de ejercer funciones directivas y, consiguientemente, de percibir remuneraciones por su desempeño. Así, el artículo 20.6 de la LISD exige que el donante deje de ejercer y percibir remuneraciones por la dirección del negocio. 

El problema surge cuando se transmite por donación solo una parte de la titularidad de la oficina de farmacia que el donante posee en la misma, conservando este otro porcentaje. En estos casos, la DGT interpreta que no se dejan de realizar dichas funciones de dirección y, por ende, se debe tributar en IRPF por la ganancia patrimonial por la transmisión del negocio. Si resultase una pérdida patrimonial, no se computaría a efectos del IRPF, al establecer el artículo 33.5.c) de la misma Ley que no se computarán como pérdidas patrimoniales las derivadas de transmisiones lucrativas por actos inter vivos o liberalidades.

En cuanto al valor por el que debe tributar por la ganancia patrimonial será la diferencia entre el precio de adquisición y el de transmisión, calculándose dichos valores de conformidad con los artículos 35 y 36 de la LIRPF.

Así el artículo 35.1 de la LIRPF establece:

«1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:

a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.

b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos, más los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.

En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones».

Por su parte, el artículo 40 del RIRPF señala:

«1. El valor de adquisición de los elementos patrimoniales transmitidos se minorará en el importe de las amortizaciones fiscalmente deducibles, computándose en todo caso la amortización mínima, con independencia de la efectiva consideración de ésta como gasto.

A estos efectos, se considerará como amortización mínima la resultante del período máximo de amortización o el porcentaje fijo que corresponda, según cada caso.

2. Tratándose de la transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas, se considerará como valor de adquisición el valor contable, teniendo en cuenta las amortizaciones que hubieran sido fiscalmente deducibles, sin perjuicio de la amortización mínima a que se refiere el apartado anterior. Cuando los elementos patrimoniales hubieran sido afectados a la actividad después de su adquisición y con anterioridad al 1 de enero de 1999, se tomará como fecha de adquisición la que corresponda a la afectación».

Por tanto, como valor de adquisición, en las donaciones de oficina de farmacia, se considerará el valor contable, al que se descontarán las amortizaciones practicadas, y se añadirá el coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos, más los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excepto los intereses, que hubieran sido satisfechos por el donante. 

En cuanto al valor de la transmisión el artículo 35.2 de la LIRPF señala:

«2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.

(...)».

Por su parte, el artículo 36 de la LIRPF indica que cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo 35 de la LIRPF, tomando por importe real de los valores respectivos aquellos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que pueda exceder del valor de mercado.

Por tanto, se considerará valor de transmisión el valor real de los bienes y derechos transmitidos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles, sin que dicho valor pueda exceder del valor normal de mercado.

El importe de la ganancia patrimonial así calculado se integrará en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la LIRPF.

RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V0212-10), de 9 de febrero de 2010

Asunto: donación de una cuota del 10 % de la participación del único titular de una oficina de farmacia. Ganancia patrimonial.

«El artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones parte de la consideración de la empresa o negocio de forma global, en cuanto la finalidad del mismo es facilitar la transmisión intergeneracional de las empresas familiares. En ese sentido, la mención inicial del artículo 20.6 a la transmisión de participaciones "inter vivos" ha de entenderse, tal y como interpreta el epígrafe 2.1.a) de la Resolución 2/1999, de 23 de marzo, de esta Dirección General de Tributos (BOE del 10 de abril) a supuestos de comunidades de bienes en los que un comunero puede transmitir su participación.

De acuerdo con lo anterior, la donación del 10 por 100 de un negocio farmacéutico, que daría lugar a una comunidad de bienes entre el donante y la donataria, no gozaría del derecho a la reducción establecida en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987.

Por tanto, por lo que se refiere al inmovilizado, la donación generará en el donante una ganancia o pérdida patrimonial, cuyo importe vendrá determinado por la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de la cuota de titularidad que se transmite, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 34 de la Ley del Impuesto, valores que vienen definidos en los artículos 35 y 36 del mismo texto legal».