Sujetos responsables de las sanciones tributarias

¿Quiénes serán sujetos responsables de las sanciones tributarias?

Los sujetos infractores se establecen en el artículo 181 de la LGT, señala que, entre otros, serán sujetos responsables de las infracciones y sanciones tributarias los siguientes:

Serán sujetos infractores las personas físicas o jurídicas y las entidades (tales como las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición) que realicen las acciones u omisiones tipificadas como infracciones en las leyes.

Entre otros, serán sujetos infractores los siguientes:

• Los contribuyentes y los sustitutos de los contribuyentes.
• Los retenedores y los obligados a practicar ingresos a cuenta.
• Los obligados al cumplimiento de obligaciones tributarias formales.
• La entidad representante del grupo fiscal en el régimen de consolidación fiscal.
• Las entidades que estén obligadas a imputar o atribuir rentas a sus socios o miembros.
• El representante legal de los sujetos obligados que carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario.
• Los obligados tributarios conforme a la normativa sobre asistencia mutua.
• La entidad dominante en el régimen especial del grupo de entidades del Impuesto sobre el Valor Añadido. 

A TENER EN CUENTA. Este último sujeto señalado en el artículo 181.1.h) de la LGT ha sido introducido por la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, entrando en vigor las modificaciones el 11 de julio de 2021.

Continua la ley señalando que el sujeto infractor es considerado el deudor principal, a efectos de lo establecido en el párrafo primero del artículo 41 de la LGT, en relación con la declaración de responsabilidad, que señala que «La ley podrá configurar como responsables solidarios o subsidiarios de la deuda tributaria, junto a los deudores principales, a otras personas o entidades».

De acuerdo con el párrafo cuarto del artículo 41 de LGT, la responsabilidad tributaria no alcanza a las sanciones, salvo en los casos excepcionales recogidos en el artículo 182 de la LGT o en otras leyes que así lo establezcan.

En el caso de que se dé la concurrencia de varios sujetos infractores en la realización de una infracción tributaria van a quedar solidariamente obligados frente a la Administración al pago de la sanción

El procedimiento para exigir responsabilidad ya sea solidaria o subsidiaria, se encuentra regulado en los arts. 174, 175, 176 de LGT.

La responsabilidad solidaria

El párrafo primero del artículo 182 de la LGT señala que van a responder solidariamente del pago de las sanciones tributarias, derivadas o no de una deuda tributaria, las personas o entidades señaladas en el artículo 42 de la LGT.

Por lo que, serán responsables solidarios de la deuda tributaria las siguientes personas o entidades:

• Las que sean causantes o colaboren activamente en la realización de una infracción tributaria. Su responsabilidad también se extenderá a la sanción.
• Los partícipes o cotitulares de herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carezcan de personalidad jurídica, pero constituyan una unidad económica o un patrimonio separado, en proporción a sus respectivas participaciones respectos a las obligaciones tributarias materiales en las citadas entidades.
• Las que sucedan por cualquier concepto en la titularidad o ejercicio de explotaciones o actividades económicas, por las obligaciones tributarias contraídas del anterior titular y derivadas de su ejercicio. La responsabilidad también se extenderá a las obligaciones derivadas de la falta de ingreso de las retenciones e ingresos a cuenta practicadas o que se hubieran debido practicar. Cuando resulte de aplicación lo previsto en el apartado 2 del artículo 175 de esta ley, la responsabilidad establecida en este párrafo se limitará de acuerdo con lo dispuesto en dicho artículo. Cuando no se haya solicitado dicho certificado, la responsabilidad alcanzará también a las sanciones impuestas o que puedan imponerse.

A TENER EN CUENTA. El apartado 2 del artículo 175 de la LGT indica que «El que pretenda adquirir la titularidad de explotaciones y actividades económicas va a tener derecho a solicitar de la Administración la certificación detallada de las deudas, sanciones y responsabilidades tributarias derivadas de su ejercicio. La Administración tributaria deberá expedir dicha certificación en el plazo de tres meses desde la solicitud. En tal caso quedará la responsabilidad del adquirente limitada a las deudas, sanciones y responsabilidades contenidas en la misma. Si la certificación se expidiera sin mencionar deudas, sanciones o responsabilidades o no se facilitara en el plazo señalado, el solicitante quedará exento de la responsabilidad a la que se refiere dicho artículo». 

CUESTIÓN

¿Hay algún caso en el que en caso de sucesión de explotaciones o actividades económicas no se traslade la responsabilidad solidaria?

Sí, cuando se adquieran elementos aislados, salvo que dichas adquisiciones, realizadas por una o varias personas o entidades, permitan la continuación de la explotación o actividad. Tampoco se aplicará la responsabilidad solidaria a los supuestos de sucesión por causa de muerto que habrá que acudir a lo establecido en el artículo 39 de la LGT.

Del mismo modo, serán responsables solidarios del pago de la deuda tributaria pendiente y, en su caso, del de las sanciones tributarias, incluidos el recargo y el interés de demora del período ejecutivo, cuando procedan, hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración tributaria, las siguientes personas o entidades:

• Las que sean causantes o colaboren en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación de la Administración tributaria.
• Las que, por culpa o negligencia, incumplan las órdenes de embargo.
• Las que, con conocimiento del embargo, la medida cautelar o la constitución de la garantía, colaboren o consientan en el levantamiento de los bienes o derechos embargados, o de aquellos bienes o derechos sobre los que se hubiera constituido la medida cautelar o la garantía.
• Las personas o entidades depositarias de los bienes del deudor que, una vez recibida la notificación del embargo, colaboren o consientan en el levantamiento de aquéllos.

CUESTIÓN

¿Resulta posible declarar la responsabilidad solidaria en relación con las deudas tributarias de otro obligado tributario cuya obligación de pago de las mismas venga determinada por haber sido declarado responsable subsidiario del deudor principal?

Sí, y esta cuestión la aborda el Tribunal Supremo en su sentencia n.º 1033/2019, de 10 de julio, ECLI:ES:TS:2019:2694, que entiende que resulta posible declarar la responsabilidad solidaria en relación con las deudas tributarias de otro obligado tributario cuya obligación de pago de las mismas venga determinada por haber sido declarado responsable subsidiario del deudor principal, siempre que concurran los presupuestos de hecho que la ley establezca en cada caso, como determinante de la declaración de responsabilidad.

Para el Alto Tribunal el peculiar fundamento de esta forma de responsabilidad solidaria no está vinculado directa e inmediatamente al deudor principal y a la deuda pendiente de pago por éste, sino a la garantía de que el deudor principal, pero también cualquier otro obligado al pago, responda de la deuda con su patrimonio. De ahí que el alcance de su responsabilidad no venga dado por la extensión de la deuda dejada de pagar por el deudor principal sino por el valor de los bienes embargados o susceptibles de serlo, que actúa como límite a la responsabilidad en los supuestos del art. 42.2 de la LGT.

Para el TS, nos hallamos ante la figura de un responsable a quien la ley sitúa junto al deudor principal para hacer frente al pago de la deuda por éste impagada en la forma que se posiciona el responsable en el art. 41.1 de la LGT, sino ante un responsable que la ley califica como tal por la relación mantenida con los bienes susceptibles de ser embargados, por lo tanto, con independencia de quién sea el deudor principal y del total importe de la deuda que deja de pagar.

De ahí, por ello, que el art. 42.2 de la LGT evite en todo momento situar a estos responsables solidarios junto al deudor principal posicionándolos, siempre, por su relación con los bienes susceptibles de embargo del obligado al pago, ya sea éste un deudor principal del art. 35.2 de la LGT, ya, como en este caso, un responsable subsidiario. Es decir, el referente de estos responsables no son los deudores principales sino los bienes sustraídos a la garantía patrimonial que se podría haber hecho efectiva mediante la acción de embargo o enajenación por la Hacienda pública que describe el art. 42.2 apdo. a) de la LGT .

El procedimiento para declarar y exigir la responsabilidad solidaria será el previsto en el artículo 175 de la LGT:

• Cuando la responsabilidad haya sido declarada y notificada al responsable en cualquier momento anterior al vencimiento del período voluntario de pago de la deuda que se deriva, bastará con requerirle el pago una vez transcurrido dicho período.
• En los demás casos, una vez transcurrido el período voluntario de pago de la deuda que se deriva, el órgano competente dictará acto de declaración de responsabilidad que se notificará al responsable.

Cabe señalar en cuanto al procedimiento de derivación de la responsabilidad, que el mismo es un procedimiento autónomo a que le resultan de aplicación normas comunes. Cabe traer a colación por su carácter altamente ilustrativo la sentencia del Tribunal Supremo n.º 218/2019, de 21 de febrero, ECLI:ES:TS:2019:672, que  establece: 

«No hay, en definitiva, una extensión de los efectos de los recursos o de las reclamaciones entre el responsable derivado y el deudor principal, pues el procedimiento de derivación de responsabilidad es autónomo respecto del seguido frente al deudor principal. Tal indebida extensión se produciría si la firmeza de las liquidaciones o sanciones relativas al deudor principal impidiera al responsable atacar sus presupuestos, pues ello no solo contravendría el derecho de defensa en los términos vistos, sino también la propia dicción literal del precepto que analizamos.

A nuestro juicio, además, la expresada interpretación no puede alterarse en atención a la condición del declarado responsable. Dicho de otro modo, y tal como nos exige el auto de admisión, el alcance y contenido de la impugnación (que son, como se ha dicho, plenos y se extienden a los acuerdos dictados respecto del deudor principal) no quedan exceptuados, limitados o restringidos por la circunstancia de que la persona declarada responsable fuera administradora de la entidad a la que se giraron las liquidaciones o a la que se impusieron las sanciones derivadas.

Abona esta tesis (excluyente de la imposición de limitaciones impugnatorias al responsable por su condición de administrador) no solo la dicción literal del precepto que nos ocupa (que no distingue en absoluto al respecto), sino la propia naturaleza jurídica del expediente de derivación de responsabilidad que constituye, como ya dijimos, un procedimiento autónomo del seguido con el deudor principal, al que no le son trasladables -sin más- los efectos de éste y cuyo resultado, desde luego, no puede ser calificado como un acto consentido y firme para un responsable que ha deducido contra los acuerdos correspondientes el recurso o reclamación legalmente procedentes».

El plazo de prescripción, señalado en el párrafo segundo del artículo 67 de la LGT para exigir el pago al responsable solidario comenzará a contarse, como regla general, desde el día siguiente a la finalización del plazo de pago en periodo voluntario del deudor principal.

JURISPRUDENCIA

Sentencia del Tribunal Supremo n.º 1421/2016, de 15 de junio, ECLI:ES:TS:2016:2797

«El artículo 42.2.a) de la Ley General Tributaria declara responsables solidarios de la deuda tributaria a las personas o entidades que sean causantes o colaboren activamente en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación de la Administración tributaria.

Esta responsabilidad solidaria se ha de hacer efectiva a través de un procedimiento, que se ha de entender con el responsable solidario, pudiendo ser declarada en cualquier momento posterior a la práctica de la liquidación o a la presentación de la autoliquidación, salvo que la ley disponga otra cosa (artículo 174.1 de la Ley General Tributaria ) [en el caso de la responsabilidad subsidiaria se requiere la previa declaración de fallido del deudor principal (véase el artículo 176 de la misma Ley )]. Si la responsabilidad se declara y notifica al responsable antes del vencimiento del periodo voluntario de pago de la deuda que se deriva, bastará con requerir de pago al responsable una vez transcurrido dicho periodo. Si la declaración de responsabilidad se produce una vez transcurrido el periodo voluntario de pago, el órgano competente dictará acto de declaración de responsabilidad que se notificará al responsable ( artículo 175.1). Iniciado el procedimiento, se otorga un trámite de audiencia al interesado por término de quince días [artículo 124.1 del Reglamento General de Recaudación , aprobado por Real decreto 939/2005, de 29 de julio (BOE de 2 de septiembre)].

Por tanto, son requisitos de la derivación de responsabilidad que nos ocupa: (i) la existencia de una deuda tributaria del obligado principal que se encuentre liquidada o autoliquidada en el momento de declaración de responsabilidad; y (ii) ser el responsable causante o colaborador en la ocultación de bienes y derechos con la finalidad de impedir la actuación de la Administración tributaria [sentencias del Tribunal Supremo de 20 de junio de 2014 (casación 2866/2012, FJ 5º; ECLI:ES:TS:2014:2529) y 18 de noviembre de 2015 (casación 860/2014, FJ 4º; ECLI:ES:TS :2015:4975)».

Sentencia del Tribunal Supremo n.º 1023/2023, de 18 de julio, ECLI:ES:TS:2023:3309

«Por tanto, no cabe duda de que la Administración, desde el mismo momento en que finalice el periodo voluntario de pago del deudor, no solo puede declarar la responsabilidad solidaria, sino que debe hacerlo tan pronto como le sea posible.

En resumen, de todo lo hasta ahora expuesto, inferimos que la interpretación correcta de los arts. 66 y 67 LGT deben llevar a entender que:

(i) El derecho de la Administración a declarar la responsabilidad tributaria, en tanto se configura como una auténtica acción declarativa y de liquidación de la deuda tributaria, está sujeto al plazo de prescripción de cuatro años. En un caso como este, dicho plazo se iniciará, en línea con el principio de la actio nata y los principios de buena administración y buena fe, el día siguiente a la finalización del plazo voluntario de pago del deudor principal.

(ii) El derecho de la Administración a exigir al responsable el pago de la deuda derivada en el acto declarativo de la responsabilidad está sujeto igualmente al plazo de cuatro años, computado desde el día siguiente a la finalización del plazo voluntario abierto con la notificación de la declaración de responsabilidad.

En este caso concreto, el plazo de prescripción del derecho de la Administración para declarar a Autos Nigorra responsable solidario de las deudas de Nisbalear se inició el día 1 de febrero de 2006 (en relación con el IVA correspondiente al periodo de diciembre de 2005), y el 1 de febrero de 2007 (en relación con el IVA correspondiente al periodo de diciembre de 2006)».

La responsabilidad subsidiaria

El párrafo segundo del artículo 182 de LGT establece un supuesto de responsabilidad subsidiaria en el pago de las sanciones tributarias, remitiendo al supuesto recogido en el párrafo primero del artículo 43 de LGT apartado a), g) y h). Luego, responderán subsidiariamente del pago de las sanciones:

• Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo primero del artículo 42 de LGT , los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas que, habiendo cometido infracciones tributarias, no hubiesen realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. 
• Las personas o entidades que tengan el control efectivo, total o parcial, directo o indirecto, de las personas jurídicas o en las que concurra una voluntad rectora común con éstas, cuando resulte acreditado que las personas jurídicas han sido creadas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta para eludir la responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda Pública y exista unicidad de personas o esferas económicas, o confusión o desviación patrimonial.
• Las personas o entidades de las que los obligados tributarios tengan el control efectivo, total o parcial, o en las que concurra una voluntad rectora común con dichos obligados tributarios, por las obligaciones tributarias de éstos, cuando resulte acreditado que tales personas o entidades han sido creadas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta como medio de elusión de la responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda Pública, siempre que concurran, ya sea una unicidad de personas o esferas económicas, ya una confusión o desviación patrimonial.

El plazo de prescripción, señalado en el párrafo segundo del artículo 67 de la LGT para exigir el pago a los responsables subsidiarios comenzará a contarse desde la notificación de la última actuación recaudatoria practicada al deudor principal o a cualquiera de los responsables solidarios.

El procedimiento para declarar y exigir la responsabilidad subsidiaria será el previsto en el artículo 176 de la LGT, en el que indica que una vez que se haya declarado fallido el deudor principal o los responsables solidarios, la Administración tributaria dictará acto de responsabilidad y notificará al responsable subsidiario.

JURISPRUDENCIA

Sentencia del Tribunal Supremo n.º 57/2022, de 25 de enero, ECLI:ES:TS:2022:259

Responsabilidad tributaria «en cadena». Se fija doctrina.

«En supuestos de responsabilidad tributaria "en cadena", la derivación de la responsabilidad subsidiaria constituye un "presupuesto de hecho habilitante" de la subsiguiente derivación de responsabilidad solidaria a los efectos de que el declarado responsable por alguna de las circunstancias previstas en apartado 2 del artículo 42 LGT pueda impugnar el acto de derivación de su responsabilidad con fundamento en la improcedencia de la previa derivación de responsabilidad subsidiaria respecto de un tercero, por inexistencia de declaración de fallido del deudor principal».

Sentencia del Tribunal Supremo n.º 1217/2023, de 2 de octubre, ECLI:ES:TS:2023:4094

La controversia jurídica versaba sobre determinar si es posible la suspensión sin garantías de la totalidad del importe consignado en un acuerdo de derivación de responsabilidad subsidiaria, fundamentado en el art. 43.1.a) LGT, cuando dicho acuerdo incluye no solo las sanciones sino también la deuda tributaria (cuota e intereses de demora). Se fija doctrina.

«1.- La responsabilidad tributaria subsidiaria del artículo 43.1.a) de la LGT posee naturaleza sancionadora.

2. Tal naturaleza sancionadora no impide que el legislador, dentro de los límites constitucionales, pueda modular el régimen de inejecutividad de los actos sancionadores, incluidos los basados en la aplicación de la responsabilidad tributaria subsidiaria del artículo 43.1.a) de la LGT, sin que una norma con rango de ley que niegue la suspensión automática de la deuda tributaria objeto de derivación —la parte derivada que proviene de deuda estricta— sea contraria a la Constitución .

3. El inciso del artículo 212.3.b), segundo párrafo, in fine, de la LGT , que impide la suspensión automática de la deuda tributaria objeto de derivación, es compatible con el principio constitucional de igualdad, en los términos expuestos».

La sucesión de las sanciones tributarias

Mientras que los responsables se colocan junto al deudor principal sin que se extinga la responsabilidad de éste, los sucesores se colocan en lugar de ese deudor principal, al haber quedado extinguida la responsabilidad de éste.

Debe distinguirse entre sucesión de personas físicas y sucesión de entidades.

Sucesión de personas físicas

El párrafo tercero del artículo 182 de la LGT señala que «Las sanciones tributarias no se transmitirán a los herederos y legatarios de las personas físicas infractoras».

Señala el artículo 39 de la LGT que a la muerte de los obligados tributarios que sean personas físicas, las obligaciones tributarias pendientes se transmiten a los herederos, sin perjuicio de lo que establece la legislación civil en cuanto a la adquisición de la herencia, pero en ningún caso se transmiten las sanciones. 

A TENER EN CUENTA. Conviene advertir que cuando el causante fallece antes de finalizar el período de declaración, la infracción por la falta de declaración del impuesto de ese ejercicio la cometen los herederos, por lo que en ese caso no existe una sucesión o transmisión de sanciones.

Sucesión de entidades

El párrafo tercero del artículo 182 de la LGT señala que «Las sanciones tributarias por infracciones cometidas por las sociedades y entidades disueltas se transmitirán a los sucesores de las mismas en los términos previstos en el artículo 40 de esta ley».

Así, de acuerdo con el artículo 40 de la LGT:

• Las obligaciones tributarias pendientes de las sociedades y entidades con personalidad jurídica disueltas y liquidadas en las que la ley limitada la responsabilidad patrimonial: Los sucesores son los socios, partícipes o cotitulares, que quedarán obligados solidariamente hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que les corresponda y demás percepciones patrimoniales recibidas.
• Las obligaciones tributarias pendientes de las sociedades y entidades con personalidad jurídica disueltas y liquidadas en las que la ley no limitada la responsabilidad patrimonial: Los sucesores son los socios, partícipes o cotitulares, se transmitirán íntegramente y que quedarán obligados solidariamente. 
• Las obligaciones tributarias pendientes de las sociedades y entidades con personalidad jurídica, en los casos de extinción o disolución sin liquidación, se transmitirán a las personas o entidades que sucedan o que sean beneficiarias de la operación.
• Sociedades y entidades con personalidad jurídica que se extingan o disuelvan sin liquidación y otros casos de cesión global del activo y pasivo de una sociedad: Los sucesores son las personas o entidades que sucedan o sean beneficiarias de la correspondiente operación.
• Fundaciones y entidades a que se refiere el apartado cuarto del artículo 35 de LGT: los sucesores son los destinatarios de los bienes y derechos de tales fundaciones y los partícipes o cotitulares de dichas entidades, respectivamente. 

En relación con el alcance de la sucesión se debe distinguir entre las obligaciones tributarias y las sanciones. Respecto a la transmisión de sanciones, el art. 40.5 de LGT señala que las sanciones serán exigibles a los sucesores de las mismas hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que les corresponda.