Sujeto pasivo (ISD): obligación personal y real de contribuir

Sujetos pasivos del ISD: obligación personal y real de contribuir

El sujeto pasivo en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se configura en función del hecho imponible que determina la obligación de tributar.

Así, conforme al artículo 5 de la LISD, estarán obligados al pago del impuesto a título de contribuyentes, cuando sean personas físicas:

• En las adquisiciones mortis causa, los causahabientes.
• En las donaciones y demás transmisiones lucrativas inter vivos equiparables, el donatario o favorecido por ellas.
• En los seguros de vida, los beneficiarios.

Asimismo, la LISD configura ciertos supuestos en que existirá obligación personal o real de contribuir.

Obligación personal de contribuir por el ISD

Tal y como recogen los artículos 6 de la LISD y 17 del RISD, tendrán obligación personal de contribuir por el ISD los contribuyentes que tengan su residencia habitual en España, a los que se les exigirá el impuesto con independencia de dónde se encuentren situados los bienes o derechos que integren el incremento de patrimonio gravado.

Para la determinación de la residencia habitual se estará a lo establecido en las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, computándose, en su caso, los días de residencia exigidos con relación a los 365 anteriores al del devengo del impuesto. Los representantes y funcionarios del Estado español en el extranjero quedarán sujetos a este impuesto por obligación personal, atendiendo a idénticas circunstancias y condiciones que las establecidas para tales sujetos pasivos en las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Los sujetos pasivos por obligación personal, que se ausenten de España tras la realización del hecho imponible con destino a un tercer Estado que no sea Estado miembro de la Unión Europea ni del Espacio Económico Europeo con normativa sobre asistencia mutua en materia de intercambio de información tributaria y de recaudación y antes de haber presentado el documento o la declaración, salvo si su regreso se fuera a producir antes de la finalización del plazo reglamentario de presentación de documentos, estarán obligados a nombrar, antes del fin del plazo de declaración de la adquisición de bienes y derechos en España, una persona física o jurídica con residencia en España para que les represente ante la Administración tributaria en relación con sus obligaciones por este impuesto. La designación se comunicará a la oficina territorialmente competente para la presentación del documento o declaración, acompañando a la comunicación la expresa aceptación del representante. Así se recoge en los dos últimos párrafos del artículo 18.4 del RISD.

A TENER EN CUENTA. Lo señalado en este último párrafo es fruto de la modificación operada en el artículo 18.4 del RISD por parte del Real Decreto 249/2023, de 4 de abril, con entrada en vigor el 25 de abril de 2023. Con carácter previo, simplemente se establecía la obligación de nombramiento de representante por parte de los «sujetos pasivos por obligación personal que se ausenten de España tras la realización del hecho imponible y antes de haber presentado el documento o la declaración, salvo si su regreso se fuera a producir antes de la finalización del plazo reglamentario de presentación de documentos»; sin distinción, por tanto, en función del país de destino.

Obligación real de contribuir por el ISD

A los contribuyentes a los que no se les exija el impuesto por obligación personal, se les exigirá por la adquisición de bienes y derechos, cualquiera que sea su naturaleza, que estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español, así como por la percepción de cantidades derivadas de contratos de seguro sobre la vida cuando el contrato haya sido realizado con entidades aseguradoras españolas o se haya celebrado en España con entidades extranjeras que operen en ella, salvo que se abonen a personas no residentes en España por establecimientos permanentes de entidades españolas situados en el extranjero, con cargo a los mismos, cuando dichas prestaciones estén directamente vinculadas a la actividad del establecimiento en el extranjero.

Esta obligación real de contribuir se regula en los artículos 7 de la LISD y 18 del RISD, precisando este último que a tales efectos se consideran situados en territorio español:

Tanto la tarifa como el coeficiente multiplicador aplicable serán los recogidos en la normativa estatal, independientemente de que se hubiese aprobado por la comunidad autónoma una tarifa o coeficiente diferente.

CUESTIONES

1. Carmen fallece en una localidad de Andalucía en enero de 2024 habiendo residido en dicho lugar durante toda su vida, tanto ella como sus sucesores. ¿Están obligados sus sucesores a tributar por el ISD?

Sí. Tributarían por obligación personal, al ser residentes en España, y lo harían conforme a la normativa del lugar de residencia de Carmen. Así, el artículo 32.2 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias, señala que se considera producido en el territorio de una comunidad autónoma en el caso del impuesto que grava las adquisiciones mortis causa y las cantidades percibidas por los beneficiarios de seguros sobre la vida que se acumulen al resto de bienes y derechos que integran la porción hereditaria del beneficiario, en el territorio donde el causante tenga su residencia habitual a la fecha del devengo. A estos efectos, el artículo 28 de la citada Ley 22/2009, de 18 de diciembre, señala:

«1. A efectos de lo dispuesto en este Título, se considerará que las personas físicas residentes en territorio español lo son en el territorio de una Comunidad Autónoma.

1.º Cuando permanezcan en su territorio un mayor número de días:

(…)

b) Del período de los cinco años inmediatos anteriores, contados de fecha a fecha, que finalice el día anterior al de devengo, en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

(…)».

2. En el caso en que uno de los hijos de Carmen tuviese fijada su residencia habitual en otra comunidad autónoma, ¿cómo tributará por su parte del ISD?

Se aplicará la normativa andaluza, por ser la de la residencia de Carmen. Conforme al artículo 32.5 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, se aplicará la normativa de la comunidad autónoma donde hubiese permanecido por más tiempo el causante durante los últimos cinco años.

3. En el caso de que uno de los hijos de Carmen tuviese fijada su residencia habitual en un país de la UE o del Espacio Económico Europeo distinto de España, ¿cómo tributará por su parte del ISD?

En este caso, al no ser residente en España, pero sí residente en un país miembro del EEE, tributará en España por obligación real por los bienes y derechos adquiridos.

4. Una mujer fallece y a su muerte deja el usufructo de un inmueble a su cónyuge y a su hijo la nuda propiedad. ¿Quién debe liquidar el Impuesto sobre Sucesiones?

Ambos tienen que liquidar el impuesto: tanto el cónyuge supérstite, por la constitución del usufructo, como el hijo como adquirente de la nuda propiedad.

En ese momento, el hijo solo liquidará la parte correspondiente a la adquisición de la nuda propiedad (diferencia entre el valor total de los bienes y el del usufructo constituido). El resto tendrá que liquidarlo cuando se extinga el usufructo y se consolide el dominio.

RESOLUCIÓN RELEVANTE

Sentencia del Tribunal Supremo, rec. 4164/2006, de 24 de febrero de 2011, ECLI:ES:TS:2011:1198

Asunto: requisitos para la tributación en España de residentes en el extranjero por obligación real conforme al artículo 7 de la LISD.

«Para la resolución del motivo debemos partir de que el artículo 7 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto de Sucesiones y Donaciones, al referirse a la obligación real de contribuir, establece la exigencia del mismo "por la adquisición de bienes y derechos, cualquiera que sea su naturaleza, que estuvieren situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español".

Por tanto, en el caso de obligación real, el sujeto pasivo no residente tributa en el Impuesto de Sucesiones por la adquisición de bienes o derechos, si concurre respecto de ellos alguna de estas tres circunstancias: 1.ª) que estén situados en España; 2.ª) que pudieran ejercitarse en territorio español; y 3.ª) que deban cumplirse en el mismo».