Requisitos para las reducciones en el ISD por transmisión inter vivos de participaciones de empresa familiar

Requisitos a cumplir por el donante en la transmisión inter vivos de participaciones en una entidad familiar para las reducciones en el ISD

Las condiciones que el artículo 20.6 de la LISD exige al donante para la aplicación de la reducción mencionada se recogen en sus letras a) y b), y son las siguientes:

• Que tenga 65 o más años, o bien se encuentre en situación de incapacidad permanente absoluta o gran invalidez.

Con respecto a este requisito, si las participaciones objeto de donación son gananciales y solo uno de los cónyuges tiene 65 años cumplidos o ejerce la actividad de manera exclusiva, conviene tener en cuenta lo previsto en el artículo 38 del RISD, según el cual «en la donación por ambos cónyuges de bienes o derechos comunes de la sociedad conyugal se entenderá que existe una sola donación». Por lo tanto, en el caso de donación de bienes comunes bastaría con que uno de los cónyuges tenga la edad legalmente exigida para la aplicación de la reducción del 95 por ciento en el ISD o con que uno de ellos realice la actividad de manera personal y directa. Así se reconoce en el epígrafe 2.1.b) de la Resolución 2/1999, de 23 de marzo, de la Dirección General de Tributos, relativa a la aplicación de las reducciones en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en materia de vivienda habitual y empresa familiar.

• Que, si venía ejerciendo funciones de dirección, deje de ejercerlas y de percibir remuneraciones por dicho ejercicio desde el momento de la transmisión; sin que se considere comprendida entre las funciones de dirección la mera pertenencia al consejo de administración de la sociedad.

Por lo que se refiere a este segundo requisito, conviene tener en cuenta que la exención de las participaciones en entidades en el IP exige expresamente que el sujeto pasivo (en este caso, el donante) ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad y que la remuneración derivada de las mismas represente un cierto porcentaje sobre la totalidad de sus rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal. Así lo contempla la letra c) del artículo 4.Ocho.Dos de la LIP, con el siguiente tenor:

«c) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.

A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número uno de este apartado.

Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención».

El desarrollo reglamentario de la LIP, realizado por parte del Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio, precisa en su artículo 5.1.d) que, a estos efectos, se considerarán funciones de dirección, que habrá que acreditar fehacientemente mediante el correspondiente contrato o nombramiento, los siguientes cargos, siempre que su desempeño implique una efectiva intervención en las decisiones de la empresa:

• Presidente.
• Director general.
• Administrador.
• Director de departamento.
• Consejeros y miembros del consejo de administración u órgano de administración equivalente.

El reglamento realiza esta enumeración a título de ejemplo, sin carácter exhaustivo. Con ella se trata de ligar el concepto de «funciones directivas» con la dirección de la empresa, pero no tanto en lo relativo a las grandes decisiones de política general de la entidad, adoptadas a largo plazo, sino más bien en lo relativo al funcionamiento diario. Así lo ha reconocido la Dirección General de Tributos, por ejemplo, en su consulta vinculante (V0817-17), de 30 de marzo de 2017, donde el Centro Directivo concluye lo siguiente:

«De acuerdo con lo expuesto y a juicio de esta Dirección General, se cumplirá el requisito del artículo 4.Ocho. Dos de la Ley 19/1991 cuando las repetidas funciones se desempeñen de manera efectiva, con independencia de la denominación del cargo y del vínculo que exista contra la entidad, si bien esa "efectiva intervención en las decisiones de la empresa" a que se refiere la norma reglamentaria es cuestión fáctica que habrá de ser apreciada por la Oficina Gestora que corresponda».

Lo realmente esencial, por tanto, no será la denominación empleada en el contrato que se suscriba entre la entidad y el obligado tributario, sino el hecho de que este, de forma clara y fehaciente, realice funciones de dirección. En ese sentido, por ejemplo, «una vez demostrada la existencia de una relación remunerada de prestación de servicios en exclusiva entre la sociedad y el obligado tributario que además ejerce efectivamente funciones directivas, debe entenderse cumplido materialmente el requisito legal, sin que quepa la exclusión por el hecho de que los estatutos societarios prevean la gratuidad del cargo de administrador» (resolución del Tribunal Económico Administrativo Central n.º 1187/2020, de 23 de noviembre de 2021).

Finalmente, y dado que el ISD es un impuesto instantáneo y tanto el IRPF como el IP son impuestos periódicos, se plantea la cuestión de determinar a qué período impositivo habrá que atender de cara a determinar el cumplimiento de los requisitos que el artículo 4.Ocho de la LIP exige para la exención en el impuesto en lo relativo al ejercicio de funciones de dirección y la necesidad de que estas representen un cierto porcentaje sobre los rendimientos del sujeto. Tanto el Tribunal Supremo como la doctrina administrativa entienden, de manera análoga a lo que sucede en el ámbito de la reducción del artículo 20.2.c) de la LISD, que habría que considerar el ejercicio en el que se produce el devengo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

RESOLUCIONES ADMINISTRATIVAS

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V3393-20), de 23 de noviembre de 2020

Asunto: cumplimiento del requisito de cese en el ejercicio de funciones directivas por parte del donante cuando este, tras la donación y en el momento en que inicie el cobro de la pensión de jubilación de la Seguridad Social, perciba de la sociedad una pensión vitalicia por el cargo de administrador que en ella había ejercido.

«La cuestión que se plantea en el escrito de consulta se refiere al alcance de la letra b) del precepto transcrito, en cuanto a si el requisito del cese por el donante del ejercicio de funciones directivas y de la percepción de remuneraciones por tal ejercicio se cumpliría en el supuesto de cobro de una pensión vitalicia por un administrador que hubiera ejercido su cargo en la sociedad a partir del momento en el que inicie el cobro de la pensión de jubilación de la Seguridad Social, tal y como recogen los estatutos sociales de la entidad.

Sobre esta cuestión se ha pronunciado este este centro directivo en la contestación a la consulta vinculante V1003-13 de 27 de marzo de 2013, cuyo contenido reproducimos parcialmente a continuación: "[e]l requisito de la letra b) del artículo 20.6 de la Ley 29/1987, que responde al objetivo propio de la reducción cual es favorecer la transmisión intergeneracional de empresas o participaciones, pretende la desvinculación del donante de la actividad empresarial total o parcial que se transmite. En consecuencia, se exige el cese, si las desempeñare, de sus funciones directivas, lo que lleva aparejado el de las remuneraciones que 'por el ejercicio' percibiere.

Por lo expuesto, la percepción de importes (sean rentas vitalicias, pensiones de jubilación o ingresos de otra naturaleza) que traigan causa del hecho de haber desempeñado en el pasado tales funciones tendrán su correspondiente tratamiento en la imposición personal del perceptor, pero no comportarán la inaplicabilidad de la reducción del artículo 20.6 de la Ley 29/1987 siempre que, como se ha indicado, no se produzca ejercicio efectivo de las funciones señaladas".

Por lo tanto, en el supuesto planteado, la percepción por el donante de una pensión vitalicia tras su jubilación por haber sido administrador en la entidad no supondrá el incumplimiento del requisito previsto en el apartado b) del artículo 20.6 de la LISD, siempre que el donante cese en el ejercicio efectivo de las funciones de dirección en la entidad y deje de percibir remuneraciones por dicho ejercicio».

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V3167-20), de 22 de octubre de 2020

Asunto: posibilidad de que el donante continúe formando parte del consejo de administración de la entidad familiar tras la donación de sus participaciones a sus hijos y aplicación de la reducción prevista en el artículo 20.6 de la LISD.

«En el supuesto planteado en el escrito de consulta, los consultantes forman un grupo de parentesco en el que se cumplen los requisitos establecidos en el artículo 4.Octavo.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y, consiguientemente, las participaciones que pretenden donarse estarían exentas en dicho impuesto, tanto si dona el pleno dominio de parte de las participaciones como si dona únicamente la nuda propiedad. Concurre, asimismo, la circunstancia referida a la edad del donante. Por otra parte, dado que el artículo y apartado mencionados de la Ley 29/1987 imponen que el donante no solo deje de percibir remuneraciones por el ejercicio de funciones directivas, sino que no ejerza estas, será preciso, para tener derecho a la reducción que, si el donante pasa a ser miembro del Consejo de Administración de la entidad, ello no lleve consigo el desempeño de funciones de tal naturaleza.

Con independencia de lo anterior, los donatarios deberán mantener lo adquirido y tener derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años siguientes a la fecha de la donación, sin que puedan realizar actos de disposición y operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de adquisición. De incumplirse los requisitos previstos en el artículo 20.6 de la Ley, deberá pagarse la parte del impuesto que se hubiere dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora».

Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central n.º 2520/2016, de 18 de junio de 2019

Asunto: ejercicio que se ha de considerar para valorar el cumplimiento de los requisitos de renta necesarios para la exención en el IP que a su vez condiciona la reducción en el ISD.

«"Sin embargo, el problema que se nos plantea en el presente recurso es otro y gira en cómo acomodar un impuesto instantáneo, como es el de sucesiones, con otros dos impuestos periódicos como son renta y patrimonio, a los que la que la propia Ley 29/1987 se remite para aplicar esta reducción en la determinación de su base liquidable. Hemos de precisar que no existe disposición normativa alguna que contemple esta disfunción o que indique cómo acompasar el devengo instantáneo que estable el artículo 24 de la Ley 29/1987 para sucesiones con devengos fijados al final de un periodo impositivo anual, como el establecido para el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en el artículo 12 de la Ley 40/1998 (BOE de 10 de diciembre) (RCL1998, 2866) , texto aplicable al supuesto de autos, reproducido por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo ( RCL 2004, 622 ) (BOE de 10 de marzo), y la vigente Ley 35/2006, de 28 de noviembre ( RCL 2006, 2123 Y RCL 2007, 458) (BOE de 29 de noviembre), o para el Impuesto sobre el Patrimonio por el artículo 29 de la Ley 19/1991".

La tarea que toca abordar es cómo se articula la concurrencia de las circunstancias exigidas para la reducción de la base liquidable, que tienen lugar a lo largo de un determinado periodo de generación, con el puntual y concreto momento del devengo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Así siguiendo la citada Sentencia:

"(...)nuestras sentencias de 17 de febrero de 2011 (RJ 2011, 1527) (casación 2124/06) y 26 de octubre de 2012 (RJ 2012, 10500) (casación 6745/09 ), nos pronunciamos sobre la fecha que debía servir para marcar el momento de la constatación de la reducción del artículo 20.2.c) del Impuesto sobre Sucesiones (RCL 1987, 2636). En ambos casos afirmamos que se debe estar a la fecha del devengo del Impuesto sobre Sucesiones para comprobar si concurren o no los requisitos para aplicarla".

Por tanto, lo que deberá acreditarse para el cumplimiento de la reducción es que en el momento de la donación y hasta ese instante se den los requisitos para la aplicación del beneficio fiscal.

Pues bien, entiende este Tribunal Central que, la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 16 de diciembre de 2013, aunque se refiere al caso de adquisiciones "mortis causa" es aplicable al caso de donaciones que en esta vía se está revisando, porque ambas son situaciones en las que existe laguna normativa y porque ni en la sucesión (cuando la persona en la que hay que analizar las rentas es distinta del causante), ni en la donación, la normativa del IRPF indica que se interrumpe el periodo impositivo de dicha persona o del donante ya que esta situación solo se produce en el causante, y sin embargo el criterio jurisprudencial expuesto es atender al momento del devengo».

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V2193-09), de 1 de octubre de 2009

Asunto: basta con que uno de los cónyuges tenga 65 años cumplidos para aplicar la reducción del artículo 20.6 de la LISD en caso de donación de participaciones gananciales por parte de ambos cónyuges.

«En relación con este precepto, el epígrafe 2.1.b) de la Resolución 2/1999, de 23 de marzo, dictada por esta Dirección General (B.O.E. de 10 de abril) señala que en el caso de donación de bienes comunes de la sociedad conyugal, basta con que uno de los cónyuges tenga la edad de sesenta y cinco años para poder aplicar la reducción y, más adelante, que en la donación de bienes comunes del matrimonio, cualquiera de los donantes puede tener sesenta y cinco años para practicar la reducción, aunque los dos, en su caso (puede ocurrir que solo uno de ellos y que no sea el mayor de sesenta y cinco años, ejerciera las funciones de dirección) deben dejar el ejercicio de las funciones de dirección, así como de percibir remuneraciones por el ejercicio de las mismas».

CUESTIÓN

El ejercicio de funciones de dirección en situación de jubilación activa por parte del donante, ¿afecta a la posible aplicación de la reducción prevista en el artículo 20.6 de la LISD?

Para la aplicación de esta reducción, en caso de donación de participaciones en una empresa familiar, no afectaría el hecho de que el donante ejerza las funciones de dirección en la entidad encontrándose en situación de jubilación activa. Así lo reconoció también la Dirección General de Tributos en su consulta vinculante (V0175-19), de 28 de enero de 2019. En cualquier caso, la aplicación de la reducción sí exige que el donante cese en el ejercicio de dichas funciones en el momento de la transmisión.

Requisitos a cumplir por el donatario en la transmisión inter vivos de participaciones en una entidad familiar para las reducciones en el ISD

Para que pueda aplicarse esta reducción en caso de transmisión inter vivos a título lucrativo de participaciones en entidades, el donatario ha de ser pariente del donante. En concreto, ha de ser su cónyuge, descendiente o adoptado. El precepto no se refiere expresamente a la inclusión de los parientes por afinidad, pero la Dirección General de Tributos considera que también deben entenderse incluidos los yernos, nueras, hijastros e hijastras, como descendientes de primer grado por afinidad. En este sentido, por ejemplo, la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V0713-17), de 17 de marzo de 2017.

Por lo demás, cuando el donante reúna los requisitos antes apuntados, las obligaciones para el mantenimiento de la reducción recaerán exclusivamente sobre el donatario, quien, a tenor de la letra c) del artículo 20.6 de la LISD, tendrá que cumplir con lo siguiente:

• Deberá mantener lo adquirido durante los diez años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo que falleciera dentro de ese plazo. Esta referencia al mantenimiento de lo adquirido debe entenderse en el sentido de que el donatario esté obligado a mantener el valor de la adquisición. A tal efecto, lo relevante no es la naturaleza y situación del activo, sino el valor de por el que se practicó la reducción del impuesto. Al igual que en el caso de la reducción prevista en el artículo 20.2.c) de la LISD, no se exige la continuidad de la actividad, sino solo la conservación del valor de adquisición sobre el que se practicó la reducción, que podrá reinvertirse en bienes inmuebles, acciones, fondos de inversión, depósitos bancarios u otros activos o productos financieros que se estimen convenientes.  

• Deberá tener derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio también durante los diez años que sigan a la fecha de la escritura pública de donación (o de efectos frente a terceros del documento privado de donación), salvo que fallezca dentro de dicho plazo. Por lo tanto, será necesario que durante dicho período se cumplan todas las condiciones previstas en el artículo 4.Ocho de la LIP, entre las cuales se encuentra el ejercicio efectivo de las funciones de dirección de la entidad, percibiendo por ello el nivel de remuneraciones exigido, para los casos de donación de participaciones en entidades de carácter familiar. Se trata de un requisito que, sin embargo, no se exigía en el artículo 20.2.c) de la LISD para la reducción por transmisión mortis causa de participaciones en la entidad familiar, donde no es necesario que los causahabientes gocen de la exención en su correspondiente IP con posterioridad al fallecimiento del causante.

• No podrá realizar actos de disposición y operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición.

A TENER EN CUENTA. El artículo 20.6 de la LISD establece que el plazo de diez años durante el cual se ha de mantener el valor de lo adquirido se contará desde la fecha de la escritura pública de donación. Sin embargo, el epígrafe 2.1.d) de la Resolución 2/1999, de 23 de marzo, de la Dirección General de Tributos, señala que dicha escritura pública no será exigible en los supuestos en que la legislación civil o mercantil no la exija como requisito de validez; debiendo entenderse que no será necesario que la donación se formalice en escritura pública cuando no lo requiera la norma sustantiva que resulte de aplicación. Por lo tanto, en los casos en que no exista escritura pública, parece que la fecha que habrá que considerar para el cómputo de este plazo será aquella en que el documento privado surta efectos frente a terceros, habida cuenta de lo previsto en el artículo 48.2 del RISD en cuanto al cómputo de plazo de prescripción y del artículo 1227 del CC.

RESOLUCIONES ADMINISTRATIVAS

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V0200-22), de 8 de febrero de 2022

Asunto: la escisión proporcional de las participaciones adquiridas inter vivos no supone un incumplimiento del requisito de mantenimiento, siempre que no se produzca una minoración sustancial del valor de adquisición y se mantenga la exención del IP.

«Cuando el precepto habla de que se mantenga la adquisición durante los diez años siguientes a la realización de la donación, adquisición por otro lado ligada a una reducción del 95 por 100 de su valor, está haciendo referencia a que se mantenga el valor de dicha adquisición.

En el escrito de consulta, se plantea si el hecho de que la entidad de las que ha adquirido las participaciones por donación realice una escisión proporcional supone el incumplimiento de la condición establecida en el artículo 20.6 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones respecto del mantenimiento de lo adquirido a que se refiere la letra c) de dicho artículo y apartado. De acuerdo con lo establecido en los epígrafes 1.3.e) y 1.3.f) de su Resolución 2/1999, de 23 de marzo, relativa a la aplicación de las reducciones en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en materia de vivienda habitual y empresa familiar (BOE del 10 de abril de 1999), la referencia legal al mantenimiento de lo adquirido debe entenderse hecha al valor de lo adquirido. Así, este Centro Directivo ha establecido en reiteradas resoluciones de la Dirección General de Tributos en respuesta a consultas vinculantes (V1544-12, de 16 de julio de 2012; V0213-16, de 21 de enero de 2016; V4598-16, de 27 de octubre de 2016; entre otras) que lo relevante no es la naturaleza y situación del activo, sino el valor de por el que se practicó la reducción del impuesto. En este sentido, no afectará al requisito de mantenimiento la sustitución de las participaciones recibidas por otras participaciones consecuencia de la escisión proporcional, siempre que se mantenga el valor por el que se practicó la reducción y el derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio respecto de las participaciones que vengan a sustituir a aquellas.

Por lo tanto, en el presente caso, la escisión proporcional de las participaciones adquiridas inter vivos no supondrá un incumplimiento del requisito de mantenimiento previsto para aplicar la reducción, siempre que no se realicen actos de disposición u operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de adquisición y se mantenga la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio respecto a las participaciones que las sustituyan».

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V0541-17), de 2 de marzo de 2017

Asunto: aplicación de la reducción que contempla el artículo 20.6 de la LISD en caso de donación de la nuda propiedad de las participaciones en una entidad familiar y posterior régimen aplicable en el momento de extinción del usufructo por fallecimiento del usufructuario.

«En los términos expuestos en el escrito de consulta y en tanto se cumplen los requisitos establecidos en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987 así como los establecidos para la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, condición necesaria pero no suficiente para el disfrute de la reducción a que se refiere el primer artículo y apartado citado, procedería el beneficio fiscal para la donación de la nuda propiedad de las participaciones en la entidad que se menciona.

Las cuestiones a) y b) que se plantean tienen la obvia respuesta, contestándolas en orden inverso, de que, en los supuestos de donación de la nuda propiedad de participaciones, los donatarios habrán de presentar la correspondiente autoliquidación por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones —en el caso del residente en el extranjero, por obligación real—, siendo el valor de aquella la diferencia entre el valor real de las participaciones —artículo 9 a) de la Ley 29/1987— y el del usufructo —que para un usufructuario de 77 años de edad, sería del 12 por ciento— conforme resulta del artículo 26 a) de la Ley 29/1987, del que resulta también la aplicación del tipo medio efectivo de gravamen correspondiente al valor íntegro de los bienes.

En lo que se refiere a la cuestión c), relativa al régimen aplicable a la extinción del usufructo, el artículo 26.c) de la Ley 29/1987 establece que: "c) En la extinción del usufructo se exigirá el impuesto según el título de constitución, aplicando el tipo medio efectivo del gravamen correspondiente a la desmembración del dominio". En el caso planteado, dado que los adquirentes recibieron por donación del padre la nuda propiedad, cuando se consolide el dominio al fallecer el usufructuario, deberán tributar por el concepto donación tomando en cuenta el valor que tenían las participaciones en el momento de desmembramiento del dominio, no en el de la fecha de la consolidación por fallecimiento del usufructuario. El impuesto se aplicará sobre el porcentaje que no se liquidó en el momento de adquirirse la nuda propiedad, de acuerdo con la normativa existente en el momento de la desmembración del dominio en lo que respecta a la tarifa (tipo medio de gravamen), reducciones y bonificaciones aplicables.

Como cuestión d) se suscita si la reducción del 95 % se aplicará también en el momento de la consolidación. En ese sentido, ha de tenerse presente lo que establece el artículo 51.2 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre. Conforme a dicho precepto, en el momento del desmembramiento del dominio se le gira al adquirente de la nuda propiedad liquidación por el valor de la misma con aplicación del tipo medio de gravamen correspondiente al valor íntegro del bien, con aplicación de las reducciones por parentesco. Se aplicarán asimismo, si procediere, las otras reducciones previstas en el artículo 20 de la Ley 29/1987. Cuando se extinga el usufructo, el nudo propietario pagará por este concepto sobre la base del valor atribuido al mismo en su constitución, minorado, en su caso, en el resto de las reducciones cuando no se hubiesen agotado en la liquidación practicada por la adquisición de la nuda propiedad y con aplicación del tipo medio efectivo de gravamen calculado en su momento. Procederá igual traslación del resto no imputado de la reducción por transmisión "inter vivos" en aquellos supuestos en que, por insuficiencia de base imponible, la reducción no se hubiera podido hacer efectiva en su totalidad, tal y como determina el epígrafe 1.1.d) de la Resolución 2/1999, de 23 de marzo (B.O.E. del 10 de abril), dictada por esta Dirección General, relativa a la aplicación de las reducciones en el base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en materia de vivienda habitual y empresa familiar».

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V2526-15), de 1 de septiembre de 2015

Asunto: incidencia sobre el mantenimiento de la reducción prevista en el artículo 20.6 de la LISD de una reducción de capital de la entidad.

La consulta objeto de esta resolución se refería a un supuesto en el que se había practicado una reducción de capital en una entidad cuyas participaciones habían sido objeto de la reducción regulada en el artículo 20.6 de la LISD. En particular, lo que se planteaba era si la devolución de las aportaciones a los socios conllevaba la pérdida de la reducción practicada en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en la medida en que la misma suponía una minoración sustancial del valor. Por otra parte, como elemento adicional también debía considerarse el hecho de que el importe obtenido se reinvertiría en activos financieros indisponibles durante el tiempo que restase hasta el cumplimiento del plazo de diez años fijado por la Ley.

La respuesta ofrecida por el Centro Directivo fue la siguiente:

«Tanto en el epígrafe 1.3. e) de nuestra Resolución 2/1999, de 23 de marzo (B.O.E. del 10 de abril de 1999), referido a transmisiones "mortis causa" pero igualmente aplicable a transmisiones "inter vivos", como en diversas contestaciones a consultas —de las que se hace eco el escrito de consulta—, este Centro Directivo viene reiterando que la exigencia legal de mantenimiento del valor durante los diez años siguientes en este caso a la fecha de la escritura pública de donación se refiere al simple mantenimiento del mismo durante dicho periodo, por lo que no pueden realizarse actos de disposición que puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de adquisición por el que se practicó la reducción.

En el supuesto del escrito de consulta, la reinversión del importe percibido en activos financieros indisponibles durante el tiempo necesario hasta el cumplimiento del plazo legal plantea el problema, desde la perspectiva del mantenimiento de la reducción, del cumplimiento de la exigencia de exención en el Impuesto sobre el Patrimonio (letra c) del artículo y apartado reproducido). En consecuencia, si no se tiene derecho a tal exención, se perderá el derecho a la reducción practicada con las consecuencias establecidas en el último párrafo del artículo 20.6 de la Ley 29/1987».

RESOLUCIÓN RELEVANTE

Sentencia del Tribunal Supremo n.º 958/2016, de 3 de mayo, ECLI:ES:TS:2016:1879

Asunto: pérdida total del derecho a la reducción del artículo 20.6 de la LISD cuando se incumpla el requisito de permanencia que impone al donatario su letra c).

«(...) hemos de concluir en la corrección de la decisión discutida, porque el artículo 20.6.c) de la Ley 29/1987 requiere que se mantenga el derecho a la exención en el impuesto sobre el patrimonio durante diez años (contados en el caso litigioso desde el 3 de julio de 2001, en que se firmaron las escrituras de donación), condición incumplida, ya que durante el ejercicio 2003 no fue satisfecha. Y esta conclusión no se opone al principio de proporcionalidad que, con arreglo al artículo 3 de la Ley General Tributaria , debe presidir la aplicación del sistema tributario, pues tal principio, que reclama la adecuación entre medios y fines, así como entre circunstancias fácticas y consecuencias jurídicas, requiere el cumplimiento de los presupuestos de la Ley. Si estos no se satisfacen, no cabe apelar a la proporcionalidad para obtener un resultado que el legislador no quiere que se produzca debido al incumplimiento de los requisitos que exige para la aplicación del beneficio fiscal analizado. Y desde luego, los artículos 3 del Código Civil y 12 de la Ley General Tributaria no autorizan a forzar los términos de la ley para concluir que procede reconocer el beneficio fiscal aun cuando no se cumplan los requisitos previstos en la misma. La interpretación teleológica que los recurrentes propugnan impide reconocer la ventaja allí donde no concurren los presupuestos a los que la norma condiciona su operatividad».

CUESTIONES

1. ¿Podrá aplicarse la reducción regulada en el artículo 20.6 de la LISD en caso de donación de participaciones en una empresa familiar realizada en favor de un sobrino?

El sobrino tendría un parentesco colateral de segundo grado con el donante, por lo que esta transmisión no encajaría dentro de los supuestos que para la reducción contempla el artículo 20.6 de la LISD. Se trata de una reducción que solo resultaría aplicable cuando la transmisión lucrativa inter vivos se realizase al cónyuge, descendientes o adoptados.

2. A los efectos de que pueda aplicarse la reducción prevista en el artículo 20.6 de la LISD, ¿basta con el compromiso del donatario de intervenir en la inversión, dirección y gestión de la sociedad como administrador?

No, dicho compromiso no sería suficiente. El artículo 20.6 de la LISD exige en su letra c) que el donatario tenga derecho a la exención del Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo que fallezca dentro de ese plazo; lo cual, a su vez, requiere que ejerza funciones de dirección en la entidad de manera efectiva, percibiendo por ellas una remuneración que represente más del 50 % de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, computados en los términos que especifica el artículo 4.Ocho.Dos.c) de la LIP. Así lo entendió la Dirección General, por ejemplo, en su consulta vinculante (V0175-19), de 28 de enero de 2019.

3. En el caso de que un progenitor vaya a donar a sus tres hijas las participaciones en una sociedad en la que todos participan, ¿es necesario que todos ejerzan funciones de dirección en la entidad para que proceda la reducción del 95 por ciento que prevé el artículo 20.6 de la LISD?

Si el progenitor y las hijas forman un grupo de parentesco en el que se cumplen los requisitos que establece el artículo 4.Ocho.Dos de la LIP, bastaría con el ejercicio de las funciones directivas y el nivel de remuneración derivado de ellas que legalmente se exige en cualquiera de los integrantes del grupo familiar para que todos ellos tengan derecho a la exención en el IP. Procediendo tal exención, por lo tanto, también cabrá la reducción del artículo 20.6 de la LISD en caso de que el padre done a las hijas sus participaciones en la entidad, siempre que se cumplan el resto de requisitos que a esos efectos se exigen. En tal sentido se pronuncia, por ejemplo, la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V2246-17), de 7 de septiembre de 2017.