Requisitos para considerar gastos como deducibles en el IRPF para los autónomos

Requisitos para considerar gastos como deducibles por parte de los autónomos

Antes de entrar en el análisis de los requisitos generales que permiten la deducción de gastos en el IRPF, conviene señalar que únicamente cabe hablar de gastos deducibles con respecto a aquellos autónomos que determinen el rendimiento neto de su actividad económica por el método de estimación directa, en cualquiera de sus dos modalidades (normal o simplificada). No en vano, en la determinación del rendimiento neto de la actividad económica en el método de estimación objetiva no se tienen en cuenta los ingresos y gastos reales de la actividad, sino los módulos que en cada caso se hayan establecido.

Así las cosas, y conforme al artículo 28 de la LIRPF, el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales que para la estimación directa y la objetiva se prevén, respectivamente, en los artículos 30 y 31 de la LIRPF. Esta genérica remisión a las normas del IS para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas conduciría al artículo 10 de la LIS, cuyo apartado 3 especifica que «en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas».

Así las cosas, la deducibilidad de los gastos del autónomo se sujeta a los siguientes requisitos generales:

• Su correlación con los ingresos. Esto es, el gasto debe ser realizado para la obtención de ingresos. 
• La correcta imputación temporal del gasto.
• Su adecuado registro en la contabilidad o en los libros registros que deban llevarse.
• Su suficiente justificación documental.
• La inexistencia de precepto que excluya la deducibilidad del gasto. 

Por lo tanto, para que el autónomo pueda deducirse un gasto en su IRPF tendrán que cumplirse estos requisitos generales básicos. Se trata de una cuestión que, en algunas ocasiones, no plantea mayores dificultades (por ejemplo, parece claro que, cumplidos esos requisitos, el autónomo pueda deducirse como gastos de la actividad las compras de mercaderías o materias primas, o los sueldos y salarios que abone al personal); sin embargo, en otros supuestos la deducibilidad de los gastos no es tan clara o resulta más controvertida, de justificación más complicada (por ejemplo, si se trabaja desde casa). 

Son cuestiones que se verán en otros epígrafes de la guía, pero antes de todo ello conviene abordar de una manera más específica algunos aspectos referidos a estos requisitos generales de deducibilidad. 

RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V1159-23), de 5 de mayo de 2023

Asunto: requisitos generales para la deducibilidad de los gastos en el IRPF.

«(...) la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquellos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica.

(...)

Sin perjuicio de lo anterior, cabe recordar que la deducibilidad de un gasto estará condicionada, además, entre otros requisitos, a que quede convenientemente justificado mediante el original de la factura normal o simplificada y registrado en los libros-registro que, con carácter obligatorio, deben llevar los contribuyentes que desarrollen actividades económicas que determinen el rendimiento neto de las mismas en el método de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades. Esta justificación se produciría mediante la factura del transporte público utilizado».

La correlación con los ingresos

La vinculación o afectación a la actividad económica de un gasto es uno de los requisitos necesarios para que este tenga la condición de deducible a efectos del IRPF (y también del IVA). Así las cosas, la deducibilidad de los gastos depende de su correlación con los ingresos, de modo que, solo serán fiscalmente deducibles aquellos respecto de los cuales resulte acreditado que se hubiesen ocasionado en el ejercicio de la actividad, que estén relacionados con la obtención de ingresos. Si, por el contrario, no existiera esa vinculación o no se probase de manera suficiente, no cabría la deducción del gasto.

A estos efectos, cabe señalar que la afectación de determinados elementos patrimoniales a la actividad se regula, en el ámbito del IRPF, en el artículo 29 de la LIRPF, según el cual se considerarán elementos afectos a una actividad económica:

• Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.
• Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica.
• Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.

A TENER EN CUENTA. La consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de estos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges.

Por su parte, el artículo 22 del RIRPF recalca que únicamente se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma, sin que se entiendan afectos:

• Aquellos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el artículo 22.4 del RIRPF.
• Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan solo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, solo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

Se considerarán utilizados para necesidades privadas, de forma accesoria y notoriamente irrelevante, los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad. Sin embargo, esto no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:

• Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.
• Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
• Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
• Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
• Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo jeep.

Las afectaciones a actividades económicas de bienes o derechos del patrimonio personal se realizarán por el valor de adquisición que según las normas previstas en los artículos 35.1 y 36 de la LIRPF tuvieran en dicho momento.

En las desafectaciones de bienes o derechos afectos a actividades económicas al patrimonio personal, se tomará a efectos de este impuesto su valor contable en dicho momento, calculado de acuerdo con las amortizaciones que hubieran sido fiscalmente deducibles, computándose en todo caso la amortización mínima.

RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V0890-23), de 18 de abril de 2023

Asunto: necesidad de que el gasto esté correlacionado con los ingresos para que pueda ser objeto de deducción.

«(...) la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquellos respecto a los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que estén relacionados con la obtención de los ingresos, serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica. Además del requisito de que el gasto esté vinculado a la actividad económica desarrollada, deberán los gastos, para su deducción, cumplir los requisitos de correcta imputación temporal, de registro en la contabilidad o en los libros registros que el contribuyente deba llevar, así como estar convenientemente justificados.

Con este planteamiento, los gastos en los que pudiera incurrir la consultante tendrán la consideración de deducibles en la determinación del rendimiento neto de su actividad económica siempre que se cumpla el principio de correlación y los requisitos referidos en el párrafo anterior. En este punto, y en relación con la exigencia de correlación de los gastos con los ingresos, procede aclarar que no resultan admisibles deducibilidades de gastos que —ocasionados en ámbitos particulares de los contribuyentes y que, por tanto, no dejan de ser meros supuestos de aplicaciones de renta al consumo— pretendan vincularse a la obtención de unos ingresos que la normativa del impuesto califica como rendimientos de actividades económicas.

Ahora bien, la existencia de esa correlación es una cuestión de hecho, pues deberán comprobarse las características y circunstancias de la actividad desarrollada por la consultante a este respecto, por lo que este Centro Directivo no puede pronunciarse, siendo los órganos de gestión e inspección tributaria a quienes corresponderá —en el ejercicio de sus funciones y a efectos de la liquidación del impuesto— la valoración de la existencia o no de la citada correlación».

Adecuado registro contable e imputación temporal

Asimismo, para poder deducir un gasto es necesario que esté debidamente registrado en la contabilidad del autónomo, salvo las excepciones previstas legalmente. Así, conforme al artículo 22.2.2.º del RIRPF, no se entenderán afectados a la actividad económica.

«2.º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario».

En el mismo sentido, el artículo 11 de la LIS se refiere a la imputación temporal y la inscripción contable de ingresos y gastos, señalando lo siguiente:

«1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.

2. La eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, distintos de los previstos en el apartado anterior, utilizados excepcionalmente por el contribuyente para conseguir la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados, de acuerdo con lo previsto en los artículos 34.4 y 38.i) del Código de Comercio, estará supeditada a la aprobación por la Administración tributaria, en la forma que reglamentariamente se determine.

3. 1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.

Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en las mismas en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.

2.º Los cargos o abonos a partidas de reservas, registrados como consecuencia de cambios de criterios contables, se integrarán en la base imponible del período impositivo en que los mismos se realicen.

No obstante, no se integrarán en la base imponible los referidos cargos y abonos a reservas que estén relacionados con ingresos o gastos, respectivamente, devengados y contabilizados de acuerdo con los criterios contables existentes en los períodos impositivos anteriores, siempre que se hubiesen integrado en la base imponible de dichos períodos. Tampoco se integrarán en la base imponible esos gastos e ingresos contabilizados de nuevo con ocasión de su devengo, de acuerdo con el cambio de criterio contable.

4. En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que sean exigibles los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo.

Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado, aquellas cuya contraprestación sea exigible, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el período transcurrido entre el devengo y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año.

En caso de producirse el endoso, descuento o cobro anticipado de los importes aplazados, se entenderá obtenida, en dicho momento, la renta pendiente de imputación.

No resultará fiscalmente deducible el deterioro de valor de los créditos respecto de aquel importe que no haya sido objeto de integración en la base imponible por aplicación del criterio establecido en este apartado, hasta que esta se realice.

(...)».

A TENER EN CUENTA. El artículo 14.1.b) de la LIRPF establece que, como regla general, los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del IS, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse. No obstante, las ayudas públicas para la primera instalación de jóvenes agricultores previstas en el Marco Nacional de Desarrollo Rural de España podrán imputarse por cuartas partes, en el período impositivo en el que se obtengan y en los tres siguientes.

Así las cosas, como regla general, los ingresos y los gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en el que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro y respetando la debida correlación entre unos y otros. Por lo tanto, el criterio general de imputación de ingresos y gastos a efectos fiscales viene dado por el principio de devengo, lo que coincidiría con el criterio contable derivado del artículo 38.d) del Código de Comercio. 

Con todo, lo cierto es que el artículo 11 de la LIS recoge asimismo determinadas reglas especiales para la imputación temporal de ingresos y gastos en el Impuesto sobre Sociedades (por ejemplo, en supuestos de cambio de criterios contables o para operaciones a plazos o con precio aplazado, en los términos a que se refieren los párrafos antes citados del precepto; para los demás nos referimos al propio tenor de los siguientes apartados del artículo 11 de la LIS). 

RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V0335-19), de 15 de febrero de 2019

Asunto: imputación temporal de los rendimientos de actividades económicas en el IRPF y requisitos generales para la deducibilidad de los gastos de un autónomo.

«(...) cabe recordar que la deducibilidad de un gasto está condicionada además, entre otros requisitos, a que quede convenientemente justificado mediante el original de la factura normal o simplificada (o documento equivalente emitido antes de 1 de enero de 2013) y contabilizado o registrado en los libros-registro que, con carácter obligatorio, deben llevar los contribuyentes que desarrollen actividades económicas, siempre que, como se ha indicado, determinen el rendimiento neto de las mismas en el régimen de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades.

(...)

Por otro lado, con respecto a la imputación temporal de los rendimientos de actividades económicas el artículo 14 de la LIRPF se remite a la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades al señalar que “Los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse”».

Suficiente justificación documental

La mera contabilización de un gasto no da derecho a su deducción, ya que, además de estar correlacionado con la actividad que desarrolle el autónomo, el gasto debe estar suficientemente documentado y será el contribuyente que pretenda deducirse el gasto quien deba acreditarlo (artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria; en adelante, LGT)

La normativa de IRPF e IS no hace referencia específica a los requisitos formales necesarios para que un gasto sea deducible en el impuesto (a diferencia de lo que ocurre en el caso del IVA); por lo que habrá que acudir al artículo 106.4 de la LGT, que establece lo siguiente:

«4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones».

Por lo tanto, la justificación de cualquier gasto deducible tendrá que realizarse de manera prioritaria a través de la aportación de la factura original expedida por el proveedor. Sin embargo, dicha factura no constituye un mecanismo de prueba privilegiado, por lo que la Administración puede cuestionar su integridad y veracidad, caso en que el obligado tendrá que aportar las pruebas necesarias para acreditar la realidad de las operaciones en cuestión. 

Todo lo relativo a esta obligación de facturar se recoge en el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación. Su artículo 26 establece, como particularidades de la obligación de documentar las operaciones en el IRPF, que los autónomos estarán obligados a expedir factura y copia de esta por las operaciones que realicen en el desarrollo de su actividad cuando:

• Determinen dichos rendimientos por el método de estimación directa, con independencia del régimen a que estén acogidos a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
• Aquellos que se encuentren acogidos al método de estimación objetiva en el IRPF que determinen su rendimiento neto en función del volumen de ingresos.

Como particularidad, se prevé que dichas obligaciones se entenderán cumplidas mediante la expedición del recibo previsto en el artículo 16.1 de dicho reglamento por parte del destinatario de la operación efectuada en el desarrollo de actividades que se encuentren acogidas al régimen especial de agricultura, ganadería y pesca del IVA.

El autónomo no puede incurrir en excesos a la hora de deducirse los gastos

En atención al principio de correlación entre ingresos y gastos, será necesario que los gastos en que incurra el autónomo para el desarrollo de su actividad vengan exigidos por esta y que, además, cumplan con los requisitos legales y reglamentarios ya analizados. Dicha correlación deberá probarse por cualquiera de los medios generalmente admitidos en derecho y será competencia de los servicios de la Administración tributaria la valoración de las pruebas aportadas; de modo que, en el caso de que no existiese la mencionada vinculación o esta no resultase suficientemente acreditada, los gastos no serán fiscalmente deducibles.

Ahora bien, en la valoración de esta correlación también habrá que tener en cuenta otro elemento adicional: el importe individualizado de los gastos. Y es que no serán deducibles aquellos que resulten excesivos o desmesurados en comparación con el importe que se pueda considerar normal atendiendo a los usos y costumbres. 

A este respecto, conviene traer a colación que el artículo 15.e) de la LIS excluye la posibilidad de deducción de los donativos y liberalidades, precisando que no se entenderán comprendidos en tal concepto los siguientes gastos, que, por lo tanto, sí podrán ser objeto de deducción:

• Gastos por atenciones a clientes o proveedores.
• Los que, con arreglo a los usos y costumbres, se efectúen con respecto al personal de la empresa.
• Los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios.
• Los que se hallen correlacionados con los ingresos.

A TENER EN CUENTA. Con todo, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 % del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo. 

CUESTIÓN

Dada la remisión que, a grandes rasgos, se hace a la normativa del Impuesto sobre Sociedades en lo relativo a los gastos deducibles en el IRPF, ¿cuál es el precepto básico que recoge los gastos no deducibles en el IS?

La norma básica a este respecto es el artículo 15 de la LIS, que enumera los gastos no deducibles. De entre los distintos gastos que, según ese precepto, no tendrán la consideración de fiscalmente deducibles, cabría destacar, por ejemplo:

Las multas y sanciones penales y administrativas, los recargos del período ejecutivo y el recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo.

• Las pérdidas del juego.
• Los donativos y liberalidades, en los términos antes apuntados.
• Los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico.
• Los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en países o territorios calificados como paraísos fiscales, o que se paguen a través de personas o entidades residentes en estos, salvo que se pruebe que el gasto devengado responde a una operación o transacción efectivamente realizada.

Sin embargo, también deben considerarse a ese respecto los artículos 15 bis y 16 de la LIS, que regulan, respectivamente, las asimetrías híbridas (limitando la deducibilidad de determinados gastos realizados con intervención de entidades no residentes) y los límites a la deducibilidad de los gastos financieros.

RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V0610-17), de 9 de marzo de 2017

Asunto: imposibilidad de deducción de los gastos excesivos o desmesurados.

«De acuerdo con lo anterior, la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquéllos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que estén relacionados con la obtención de los ingresos, serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica. Además del requisito de que el gasto esté vinculado a la actividad económica desarrollada, deberán los gastos, para su deducción, cumplir los requisitos de correcta imputación temporal, de registro en la contabilidad o en los libros registros que el contribuyente deba llevar, así como estar convenientemente justificados.

En la valoración de esta correlación también deberá tenerse en cuenta el importe individualizado de los gastos, de manera que aquellos que sean excesivos o desmesurados, respecto de los que, con arreglo a los usos y costumbres, puedan considerarse gastos normales, pueden considerarse como no deducibles, pues se trata de conceptos fronterizos entre los gastos exigidos por el desarrollo de la actividad y aquellos que vienen a cubrir necesidades particulares, de tal manera que en algunos casos existe una coincidencia entre unos y otros. No debe olvidarse que la normativa del Impuesto (artículos 29 de la LIRPF y 22 del RIRPF), exige distinguir entre el patrimonio del contribuyente afecto a la actividad económica y el destinado a la atención de las necesidades particulares, y que la propia normativa del Impuesto, establece unas cuantías máximas exceptuadas de gravamen en el caso, por ejemplo, de gastos de manutención cuando se trata de gastos producidos por desplazamientos laborales, a través del régimen de dietas exentas (artículo 9 del Reglamento del Impuesto).

Conforme con lo anterior, y en atención al principio de correlación de ingresos y gastos, los gastos de manutención (comida y bebida) generados en el ejercicio de una actividad económica cuyo rendimiento neto se determine con arreglo al método de estimación directa, se considerarán fiscalmente deducibles cuando vengan exigidos por el desarrollo de la actividad, siempre que, además, cumplan los demás requisitos legales y reglamentarios».