Rentas en especie por la utilización de vehículos

Uso de vehículo de empresa y su calificación como renta en especie

Entrando ya en la valoración propia de cada una de las fuentes de rentas en especie que podemos encontrar, empezaremos por tratar la que es, sin duda, una de las que más discrepancias genera en cuanto a su calificación y valoración.

Así, debemos tener claro que la utilización para fines privativos de un bien cedido, en este caso un vehículo, por parte del trabajador se debe considerar únicamente como renta en especie por la parte en que efectivamente dicho vehículo fue utilizado fuera del desarrollo de la actividad empresarial, es decir, si el vehículo se cede al trabajador para llevar a cabo, por ejemplo, el reparto de determinados productos y, una vez finalizada la jornada de trabajo, el vehículo vuelve a ser depositado en un aparcamiento habilitado por la empresa para almacenarlo hasta la siguiente jornada, no nos encontraríamos ante renta en especie alguna porque, de ser considerada como tal, se estaría presumiendo un salario al trabajador que no es tal, ya que la mera utilización de bienes afectos a la actividad empresarial por parte del trabajador no supone la generación de renta en especie alguna. Imaginemos por un segundo que se determinase como renta en especie la utilización por parte de un operario de la construcción de la maquinaria necesaria para desarrollar su trabajo, esto supondría una sobreimposición al trabajador por una renta que no se genera ni percibe de modo alguno.

Además, debe tenerse en cuenta lo establecido en el artículo 42.1 de la LIRPF, que dispone lo siguiente:

«Cuando el pagador de las rentas entregue al contribuyente importes en metálico para que este adquiera los bienes, derechos o servicios, la renta tendrá la consideración de dineraria».

Por tanto, cuando se produzca una simple mediación de pago entre la empresa y el empleado, es decir, que el pagador del vehículo sea el empleado mediando resarcimiento por parte de la empresa de las cantidades abonadas, la renta no tendrá la consideración de renta en especie. En este sentido se ha manifestado la Dirección General de Tributos en la consulta vinculante (V0413-19), de 27 de febrero de 2019, al establecer que:

«En consecuencia, tratándose de simples mediaciones de pago realizadas en los términos descritos, no cabe entender que las cantidades abonadas por la empresa a un tercero se califiquen como rendimientos del trabajo en especie para el trabajador, sino que se tratará de una aplicación de los rendimientos del trabajo dinerarios.

No obstante, debe señalarse que no siempre que el empleador satisfaga o abone cantidades a terceros para que estos proporcionen a su trabajador el bien, derecho o servicio de que se trate, estemos en presencia de retribuciones dinerarias, por considerar que existe mediación de pago, ya que en ocasiones la retribución en especie se instrumenta mediante un pago directo del empleador al tercero en cumplimiento de los compromisos asumidos con sus trabajadores, es decir, para hacer efectiva la retribución en especie acordada.

Para que opere tal supuesto resulta necesario que la retribución en especie esté así pactada con los trabajadores en el convenio colectivo o en el contrato de trabajo, es decir, que la empresa venga obligada (en función del convenio o contrato) a suministrarles, en este caso, un vehículo.

(...)

En el supuesto planteado en la consulta, en cuanto la empresa se obligue en los términos expuestos en el párrafo anterior (retribución en especie pactada con el trabajador, lo cual no se especifica en su escrito), nos encontraríamos ante la existencia de una retribución en especie consistente en la utilización de un vehículo automóvil».

Regla general de valoración de las rentas en especie

El criterio general de valoración de las rentas en especie, de todas, se recoge en el artículo 43.1 de la LIRPF al establecer que, con carácter general, las rentas en especie se valorarán por su valor normal de mercado.

Con todo, la valoración de los vehículos cedidos por la empresa a sus trabajadores deberá valorarse la renta en especie de la manera establecida en el artículo 43.1.1.º.b) de la LIRPF:

«1.º Los siguientes rendimientos del trabajo en especie se valorarán de acuerdo con las siguientes normas de valoración:

(...)

b) En el caso de la utilización o entrega de vehículos automóviles:

En el supuesto de entrega, el coste de adquisición para el pagador, incluidos los tributos que graven la operación.

En el supuesto de uso, el 20 por ciento anual del coste a que se refiere el párrafo anterior. En caso de que el vehículo no sea propiedad del pagador, dicho porcentaje se aplicará sobre el valor de mercado que correspondería al vehículo si fuese nuevo.

La valoración resultante de lo previsto en el párrafo anterior se podrá reducir hasta en un 30 por ciento cuando se trate de vehículos considerados eficientes energéticamente, en los términos y condiciones que se determinen reglamentariamente.

En el supuesto de uso y posterior entrega, la valoración de esta última se efectuará teniendo en cuenta la valoración resultante del uso anterior».

Además, tal y como señala el propio artículo citado, la valoración se puede reducir hasta en un 30 % cuando se trate de vehículos considerados eficientes energéticamente, en los términos y condiciones fijados en el artículo 48 bis del RIRPF.

Conforme al artículo 43.1.1.b) de la LIRPF, se distinguen dos supuestos en el caso de la cesión de uso de los vehículos: o son propiedad de la empresa o la empresa los tiene a su disposición por cualquier otro negocio jurídico, que habitualmente es a través de la suscripción de contratos de arrendamiento.

Valoración de los vehículos propiedad de la empresa como renta en especie

En cuanto a los vehículos propiedad de la empresa, la cuantía de referencia es el precio de adquisición, incluyendo en este los tributos y gastos inherentes a la adquisición.

Lo primero que se debe determinar en este tipo de situaciones es si el uso se produce, de manera efectiva, para fines particulares o si, por el contrario, su uso se produce únicamente en el desarrollo de la actividad empresarial ya que, en este segundo caso, no habría renta en especie para los empleados.

Asumiendo que se produce una utilización para fines privados por parte de los trabajadores, que es el tema que aquí interesa, con carácter general, resulta necesario establecer un criterio de reparto entre los distintos usos que pueden darse al vehículo. En concreto, se hace necesario establecer, en función de la naturaleza y características de las funciones desarrolladas por los trabajadores de la empresa, la utilización laboral y particular de los vehículos. 

El criterio aplicable para la determinación del porcentaje correspondiente al uso para fines particulares en vehículos puestos a disposición de los trabajadores para la actividad laboral y para fines particulares es el de la disponibilidad para tal uso privado. Esta regla de disponibilidad ha sido recogida por diversas sentencias de la Audiencia Nacional, como la sentencia en recurso 195/2018, de 30 de septiembre de 2020, ECLI:ES:AN:2020:2699, en la que señala:

«Esta Sección ha venido manteniendo de manera uniforme que el criterio para determinar el porcentaje de uso particular de los vehículos, que constituye la renta en especie, es el la disponibilidad de los mismos, y la posibilidad de utilizarlos en cualquier momento para fines particulares, lo que ocurre siembre que el trabajador se encuentre fuera de su horario laboral.

(...)

Si bien es cierto que en las sentencias reseñadas se ha llegado a conclusiones diferentes en cuanto al porcentaje atribuible al uso privado del vehículo en función de las circunstancias concurrentes en cada caso(..)

Hemos de recordar en este punto que esta Sección ha venido señalando que la carga de la prueba relativa a la acreditación del uso de los vehículos utilizados por los trabajadores de la empresa a los efectos de determinar los ingresos a cuenta pertinentes en caso de existir rendimientos de trabajo en especie, corresponde a las mencionadas empresas como hecho constitutivo de su pretensión».

Igualmente, el TEAC sigue este criterio, así, por ejemplo, en la resolución vinculante 2787/2014, de 4 de diciembre de 2017, ha dispuesto:

«Para la medida del porcentaje de uso privado del vehículo cedido por la empresa se ha de atender al tiempo de disponibilidad de los referidos vehículos para los empleados, y no únicamente a su utilización efectiva para uso privado».

Se profundizará más sobre este criterio de reparto y los conceptos de «disponibilidad» y «uso efectivo» más adelante.

CUESTIÓN

En la cesión del uso de vehículos a los trabajadores, ¿constituye renta en especie la cantidad pagada por el seguro del vehículo?

Sí, la base para el cálculo de la renta en especie incluirá todos los gastos satisfechos por la empresa para la puesta en condiciones de uso del vehículo.

RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V3562-20), de 16 de diciembre de 2020

Asunto: inclusión del seguro de los vehículos en la regla de valoración del artículo 43.1.1.º.b) de la Ley 35/2006.

«Pues bien, la retribución en especie derivada de la utilización de vehículos automóviles por parte de empleados para fines particulares es comprensiva de todos los gastos satisfechos por la empresa que permiten poner el vehículo en condiciones de uso para el empleado, como es el caso de los seguros, los impuestos municipales o los gastos de mantenimiento, por lo que estos conceptos no constituyen una retribución en especie adicional o independiente para el trabajador».

Valoración de los vehículos de leasing y renting

Cuando los vehículos no son propiedad de la empresa, sino que los posee de otra forma, normalmente tendrá esta posesión a través de un arrendamiento, el cual, usualmente, se realiza de dos formas: mediante el leasing o arrendamiento financiero o bien mediante el renting o arrendamiento operativo.

Si bien es cierto que la categoría de financiero u operativo no es inamovible, el leasing puede ser un arrendamiento operativo y el renting un arrendamiento financiero, la calificación habitual es esa. Decimos que puede darse una calificación jurídica diferente a cada uno, intercambiarse la calificación, porque esta no depende del tipo de contrato realizado en un principio, arrendamiento con opción a compra o arrendamiento sin opción a compra, sino de las circunstancias que puedan determinar que, antes de la finalización de los períodos de arrendamiento, se lleve a cabo un cambio de criterio que determine que, por ejemplo, no vaya a ejecutarse la opción de compra del leasing y, por tanto, este pierda el carácter de financiero.

Sin embargo, esto carece de relevancia a la hora de hablar de la renta en especie generada por la cesión en el uso de los vehículos que no son propiedad de la empresa, ya que la valoración de ambos es idéntica, como bien ha sabido establecer la Dirección General de Tributos como criterio reiterado, siendo una de sus más recientes y relevantes consultas, la consulta vinculante (V1930-20), de 12 de junio de 2020, en donde señala:

«En definitiva, el valor de la retribución en especie derivada de la cesión de uso del vehículo es diferente según la empresa sea propietaria o no del mismo, objetivando en cualquier caso el valor de la retribución en especie en el 20 por ciento del valor del vehículo que corresponda en cada caso.

(...)

Por su parte, en caso de que los vehículos se hayan adquirido mediante contrato de "leasing" o "renting" o por cualquier otro negocio jurídico, siempre que el empleador no sea propietario del vehículo, el valor de la retribución en especie derivada de su utilización por parte del empleado en cada año, será el resultado de aplicar sobre el valor de mercado que correspondería al vehículo si fuese nuevo, el porcentaje del 20 por 100 anual. A estos efectos, si, como es frecuente, el contrato de arrendamiento financiero o de "renting" dura más de un año, el valor de mercado del vehículo sobre el que se aplica el porcentaje o, lo que es lo mismo, la base para determinar la renta en especie, será cada año el que corresponda al período impositivo en que se celebró el contrato. El valor de mercado incluirá los gastos y tributos que graven la operación».

Ahora bien, cuestión muy relevante a la hora de hablar de este tipo de operativa y, más si cabe, al hablar de la renta en especie generada para los empleados, es la relativa a la efectiva ejecución de la opción de compra del bien en los contratos de leasing, o en aquellos casos en que se adquiere el vehículo una vez finalizado el contrato de renting.

Esta es una cuestión tan relevante porque la base para el cálculo de la renta en especie se modifica, es decir, durante la duración del contrato de arrendamiento la base para el cálculo venía determinada por un mecanismo de determinación ficticio en función del valor de mercado del bien arrendado como si fuese nuevo, pero una vez ejercitada la opción de compra, la base para el cálculo, como ya habíamos visto en el apartado anterior, pasa a ser el valor de adquisición del bien.

Por tanto, a fecha de finalización del contrato o con anterioridad a esta, puede ejercitarse de manera efectiva la opción de compra sobre el bien, abonando como corresponde el valor residual pactado del bien objeto del contrato. Esto determinará la fecha de adquisición del bien, que será la misma en que se ejerza de manera efectiva la opción de compra, es decir, a partir de dicha fecha la base para el cálculo de la renta en especie pasará de ser el valor de mercado del vehículo considerado como nuevo a ser el valor de adquisición para la empresa del vehículo. En este sentido se pronuncia la dirección General de Tributos en la consulta vinculante (V1744-17), de 6 de julio de 2017, donde señala:

«(...) la valoración de referencia para determinar en el caso consultado la retribución en especie por el uso para fines particulares del vehículo será el 20 por ciento del coste de adquisición por el pagador: valor residual por el que se efectuó la compra a la empresa de “renting” (incluidos los tributos que gravaron la operación)».

Sobre la fecha de adquisición en los contratos de leasing se han manifestado en reiteradas ocasiones tanto la Administración como los tribunales. Citamos a continuación la consulta vinculante (V0528-21), de 9 de marzo de 2021, que, por su cercanía y claridad consideramos que condensa de manera clara y precisa qué fecha ha de tomarse como fecha de adquisición en este tipo de contratos:

«(...) el consultante y su cónyuge (arrendatarios) no adquieren la propiedad del inmueble hasta que ejerciten la opción de compra, por lo que la fecha de adquisición será la del ejercicio de la opción de compra, pues será con este ejercicio cuando adquieran la propiedad del inmueble, incorporándose así a su patrimonio, ya que hasta ese momento la propiedad habrá correspondido al arrendador».

CUESTIONES

1. Un vehículo arrendado en forma de leasing por el que se satisfacen cuotas mensuales de 100 euros. Al final del tercer año de arrendamiento se debe decidir si se adquiere la propiedad del bien. La empresa arrendataria cede el uso de los mismos a los empleados sin contraprestación alguna por su parte, ¿supone renta en especie para estos últimos?

Sí, supone renta en especie por la cesión de uso de los vehículos, en este caso, a título lucrativo.

2. ¿Cómo se calcula la renta en especie para los empleados?

La renta en especie se calculará como el resultado de aplicar el 20 % al valor de mercado del vehículo, calculado este valor como si el vehículo fuese nuevo.

3. ¿Es para todos los años el mismo valor?

Sí, la base para el cálculo de la renta en especie se realizará en función del valor, como si fuese nuevo, del vehículo en el año en que se llevó a cabo la suscripción del contrato de leasing o renting.

4. A partir del tercer año, en caso de hacer efectiva la opción de compra, ¿la renta en especie para el trabajador será la misma?

No. En el caso de que el vehículo sea propiedad de la empresa, la renta en especie se calculará como el 20 % sobre el valor de adquisición del vehículo, es decir, el valor residual por el que la empresa adquiere el vehículo.

RESOLUCIÓN RELEVANTE

Sentencia del Tribunal Supremo n.º 1232/2004, de 14 de diciembre, ECLI:ES:TS:2004:8063

Asunto: tercería de dominio sobre una póliza de contrato mercantil de arrendamiento financiero sobre una máquina.

«El contrato de arrendamiento con opción de compra o arrendamiento financiero, conocido como leasing es aquel contrato atípico por el que una empresa especializada cede el uso de un producto —que ella no ha producido sino que ha sido adquirida de un tercero— en arrendamiento al usuario, con la opción de compra, finalizado el arrendamiento, por un precio, normalmente muy bajo.

La jurisprudencia, muy reiterada en este tema, ha dicho sobre el concepto, en sentencias de 28 de noviembre de 1997 y 20 de julio de 2000: institución del derecho comercial importado del área jurídica de los Estados Unidos de América y plenamente incorporada a nuestro tráfico económico y comercial, es un contrato complejo y en principio atípico regido por sus específicas disposiciones y de contenido no uniforme, que jurisprudencialmente es conceptuado como un contrato con base a los principios de autonomía negocial y de la libertad que proclama el artículo 1.255 del Código Civil (S. de 26 de junio de 1.989). Además, desde un punto de vista legislativo y como definición autentica, hay que tener en cuenta lo que proclama la Disposición Adicional séptima en su apartado primero de la Ley de 29 de julio de 1.988, que dice que tendrá la consideración de operaciones de arrendamiento financiero aquellos contratos que tengan por objeto exclusivo la cesión de uso de bienes muebles o inmuebles, adquiridos para dicha finalidad según las especificaciones del futuro usuario, a cambio de una contraprestación consistente en el abono periódico de cuotas, y que incluirá necesariamente una opción de compra a su término, en favor del usuario».