Las rentas en especie y su cotización a la Seguridad Social

¿Las rentas en especie se incluyen en la base de cotización del trabajador por cuenta ajena?

Para dar respuesta a esta cuestión, debe acudirse al artículo 147 de la LGSS, que regula la base de cotización a la Seguridad Social en el régimen general; y cuyas previsiones se desarrollan en el artículo 23 del Real Decreto 2064/1995, de 22 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento General sobre Cotización y Liquidación de otros Derechos de la Seguridad Social.

La base de cotización para todas las contingencias y situaciones amparadas por la acción protectora del Régimen General, incluidas las de accidente de trabajo y enfermedad profesional, estará constituida por la remuneración total, cualquiera que sea su forma o denominación, tanto en metálico como en especie, que con carácter mensual tenga derecho a percibir el trabajador o asimilado, o la que efectivamente perciba de ser esta superior, por razón del trabajo que realice por cuenta ajena. Las percepciones de vencimiento superior al mensual se prorratearán a lo largo de los 12 meses del año.

De cara a su inclusión en la base de cotización, se considerará como remuneración la totalidad de las percepciones recibidas por los trabajadores, en dinero o en especie y ya retribuyan el trabajo efectivo o los períodos de descanso computables como de trabajo, así como los importes que excedan de lo dispuesto en el artículo 23.2 del Real Decreto 2064/1995, de 22 de diciembre (que prevé los conceptos que no se computarán en la base de cotización). Y, es que, en particular y a lo que aquí interesa, no se computarán en la base de cotización:

• Las asignaciones para gastos de locomoción del trabajador que se desplace fuera de su centro habitual de trabajo para realizar el mismo en lugar distinto, cuando utilice medios de transporte público, siempre que el importe de dichos gastos se justifique mediante factura o documento equivalente.
• Las asignaciones para gastos de locomoción del trabajador que se desplace fuera de su centro habitual de trabajo para realizar el mismo en lugar distinto, no comprendidos en el punto anterior, así como para gastos normales de manutención y estancia generados en municipio distinto del lugar del trabajo habitual del perceptor y del que constituya su residencia, en la cuantía y con el alcance previstos en la normativa estatal reguladora del IRPF.

A TENER EN CUENTA. A tales efectos, constituyen percepciones en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda.

Por lo demás, se establecen las siguientes reglas para la valoración de determinadas percepciones a estos efectos:

• Por regla general, la valoración de las percepciones en especie satisfechas por los empresarios vendrá dada por el coste medio que suponga para los mismos la entrega del bien, derecho o servicio objeto de percepción. Dicho coste medio será el resultado de dividir los costes totales que suponga para la empresa la entrega de un bien, derecho o servicio directamente imputables a dicha retribución entre el número de perceptores potenciales de dicho bien, derecho o servicio.
• Reglas especiales:
  • La prestación del servicio de educación en las etapas de infantil, primaria, secundaria obligatoria, bachillerato y formación profesional por centros educativos autorizados, a los hijos de los empleados, con carácter gratuito o por precio inferior al normal de mercado, se valorará, en el momento de inicio del curso escolar correspondiente, por el coste marginal que suponga para la empresa la prestación de tal servicio (el incremento del coste total directamente imputable a la prestación que suponga para el centro educativo un servicio de educación para un alumno adicional de la etapa de enseñanza que corresponda). 
  • La valoración del resto de servicios educativos prestados por los centros autorizados en la atención, cuidado y acompañamiento de los alumnos, también se determinará por el coste marginal que suponga para la empresa la prestación de tal servicio.
  • Se aplicará la misma valoración de los puntos anteriores (coste marginal) a la prestación por medios propios del empresario del servicio de guardería para los hijos de sus empleados.
  • La utilización de una vivienda propiedad o no del empresario o la utilización o entrega de vehículos automóviles se valorará conforme al artículo 43 de la LIRPF. 
  • Los préstamos concedidos a los trabajadores con tipos de interés inferiores al legal del dinero se valorarán por la diferencia entre el interés pagado y el referido interés legal vigente en el ejercicio económico.

Por otro lado, cuando el empresario entregue al trabajador importes en metálico, vales o cheques de cualquier tipo para que este adquiera bienes, derechos o servicios, la percepción económica y el importe del vale o cheque recibido por el trabajador se valorarán por la totalidad de su importe. Asimismo, se valorarán por la totalidad de su importe:

• Las acciones o participaciones entregadas por los empresarios a sus trabajadores (se valorarán en el momento en el que se acuerda su concesión conforme a los artículos 15 y 16 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio).
• Las primas o cuotas satisfechas por los empresarios a entidades aseguradoras para la cobertura de sus trabajadores.
• Las contribuciones satisfechas a planes de pensiones en el marco del texto refundido del Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, y su normativa de desarrollo.
• Las mejoras de las prestaciones de Seguridad Social concedidas por las empresas, a excepción de las que no se computan en la base de cotización según el artículo 23.2.C) del Real Decreto 2064/1995, de 22 de diciembre.

A TENER EN CUENTA. En el supuesto de los trabajadores por cuenta ajena, conviene no olvidar que el artículo 26.1 del ET establece que la renta en especie no podrá superar en ningún caso, incluidos aquellos trabajadores incardinados en las relaciones laborales de carácter especial a que se refiere el artículo 2 del ET, el 30 % del total del salario percibido. Tampoco podrá dar lugar a la minoración de la cuantía íntegra en dinero del salario mínimo interprofesional.

CUESTIONES

1. Un empresario quiere contratar un seguro médico para sus empleados, sin coste para ellos. Asumirá un coste total de 2.000 euros mensuales para 50 trabajadores. En principio, ¿cómo valorará ese seguro a la hora de determinar la base de cotización a la Seguridad Social de cada trabajador?

A falta de datos más precisos, se imputará por el coste medio por trabajador. Esto es, por el resultado de dividir los costes totales que supone para la empresa (2.000 euros) entre el número de perceptores (50 trabajadores).

2. El corredor de seguros informa al empresario de que, como es habitual, a mayor edad del trabajador, mayor será la prima del seguro correspondiente. Consciente de que su plantilla no es de edad homogénea, la empresa decide que va a imputar a cada trabajador el coste real de su prima del seguro. ¿Es correcto el proceder de la empresa?

Efectivamente. A cada trabajador deberá imputársele el coste efectivo y real del seguro contratado con respecto a él. El mecanismo general de valoración, por el coste medio, permite reducir las labores administrativas y contables en la empresa, disminuyendo los costes indirectos asociados a la contabilización de cada prima individual del seguro para cada uno de los trabajadores.

3. Dentro de estos seguros se encuentran también los de los directivos y los socios, que conllevan una prima mayor por trabajador, ya que establecen indemnizaciones de mayor cuantía. Independientemente de si la empresa decide individualizar el coste por trabajador o no, ¿debe diferenciar entre los seguros de los empleados y los correspondientes a directivos y socios?

La respuesta solo puede ser positiva. Si bien dentro de cada categoría (empleados, directivos y socios) puede llevarse a cabo una imputación por el coste medio por trabajador, siempre y cuando exista homogeneidad en las primas a abonar.

RESOLUCIÓN RELEVANTE

Sentencia del Tribunal Supremo n.º 1251/2021, de 20 de octubre, ECLI:ES:TS:2021:3847

Asunto: requisitos para que las dietas queden excluidas de cotización a la Seguridad Social.

«Para hablar de dieta excluida de cotización es necesario que el trabajador se desplace desde su centro de trabajo habitual a un municipio distinto del lugar habitual de trabajo. No estamos ante un supuesto en que el trabajador es contratado para un centro de trabajo habitual y desde allí tiene que desplazarse temporalmente a otro centro de trabajo sino que, desde el inicio de la relación laboral, se acepta que el centro de trabajo habitual del empleado va a ser la obra u obras determinadas para las que ha sido contratado. Esta situación fáctica no da lugar a un desplazamiento de un centro de trabajo habitual a otro de forma temporal, ya que la prestación laboral se desarrolla desde el principio de la contratación de duración determinada en un centro de trabajo sin que los trabajadores procedan de otro centro que sea el habitual.

E) En definitiva, en el asunto ahora examinado, como vienen a sostener la sentencia recurrida y la Tesorería General de la Seguridad Social, cuyos razonamientos compartimos, a efectos de su exclusión en la base de cotización a la Seguridad Social, únicamente tendrán la consideración de dietas y asignaciones para gastos de viaje las cantidades destinadas por el empresario a compensar los gastos normales de manutención y estancia en restaurantes, hoteles y demás establecimientos de hostelería, devengadas por gastos en municipio distinto del lugar del trabajo habitual del trabajador y del que constituya su residencia.

(...) 

No puede incluirse dentro del concepto de dieta el desplazamiento del domicilio al centro de trabajo porque no coincida el lugar de domicilio con el lugar del centro de trabajo. Igualmente el concepto de dieta es incompatible con el contrato temporal o para servicio determinado, en los que el desplazamiento que puede existir no origina derecho a dietas al no tratarse de un desplazamiento temporal del centro de trabajo habitual a otro distinto sino que los empleados son contratados desde el inicio para ejecutar sus trabajos en una obra o en varias sin que exista lugar de trabajo habitual o permanente como no sea el de la propia obra específicamente determinada para la que se le ha contratado».

¿Afectarán también a la base de cotización del trabajador autónomo que esté en el RETA?

Las rentas en especie pueden percibirse, no solo por trabajadores por cuenta ajena, sino también por parte de trabajadores por cuenta propia o autónomos que estén incluidos en el Régimen Especial de los Trabajadores por Cuenta Propia o Autónomos (RETA). 

Conforme al artículo 305 de la LGSS, estarán obligatoriamente incluidas en el campo de aplicación del RETA las personas físicas mayores de 18 años que realicen de forma habitual, personal, directa, por cuenta propia y fuera del ámbito de dirección y organización de otra persona, una actividad económica o profesional a título lucrativo, den o no ocupación a trabajadores por cuenta ajena. En particular, y a los efectos de dicha norma, el precepto declara expresamente comprendidos en tal régimen especial a los siguientes sujetos:

• Los trabajadores incluidos en el Sistema Especial para Trabajadores por Cuenta Propia Agrarios.
• Quienes ejerzan las funciones de dirección y gerencia que conlleva el desempeño del cargo de consejero o administrador, o presten otros servicios para una sociedad de capital, a título lucrativo y de forma habitual, personal y directa, siempre que posean el control efectivo, directo o indirecto, de aquella. Entendiéndose, en todo caso, que concurre tal circunstancia, cuando las acciones o participaciones del trabajador supongan, al menos, la mitad del capital social. A tales efectos, se presumirá, salvo prueba en contrario, que el trabajador posee el control efectivo de la sociedad cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias:
  • Que, al menos, la mitad del capital de la sociedad para la que preste sus servicios esté distribuido entre socios con los que conviva y a quienes se encuentre unido por vínculo conyugal o de parentesco por consanguinidad, afinidad o adopción, hasta el segundo grado.
  • Que su participación en el capital social sea igual o superior a la tercera parte del mismo.
  • Que su participación en el capital social sea igual o superior a la cuarta parte del mismo, si tiene atribuidas funciones de dirección y gerencia de la sociedad.
  • En los supuestos en que no concurran las circunstancias anteriores, la Administración podrá demostrar, por cualquier medio de prueba, que el trabajador dispone del control efectivo de la sociedad.
• Los socios industriales de sociedades regulares colectivas y de sociedades comanditarias a los que se refiere el artículo 1.2.a) de la Ley 20/2007, de 11 de julio, del Estatuto del trabajo autónomo.
• Los comuneros de las comunidades de bienes y los socios de sociedades civiles irregulares, salvo que su actividad se limite a la mera administración de los bienes puestos en común.
• Los socios trabajadores de las sociedades laborales cuando su participación en el capital social junto con la de su cónyuge y parientes por consanguinidad, afinidad o adopción hasta el segundo grado con los que convivan alcance, al menos, el 50 %, salvo que acrediten que el ejercicio del control efectivo de la sociedad requiere el concurso de personas ajenas a las relaciones familiares.
• Los trabajadores autónomos económicamente dependientes.
• Quienes ejerzan una actividad por cuenta propia, en las condiciones antes referidas, que requiera la incorporación a un colegio profesional, sin perjuicio de lo previsto en la disposición adicional decimoctava de la LGSS.
• Los miembros del Cuerpo Único de Notarios, del Cuerpo de Registradores de la Propiedad, Mercantiles y de Bienes Muebles, así como los del Cuerpo de Aspirantes.
• Las personas incluidas en el ámbito de aplicación de la Ley 55/2003, de 16 de diciembre, del Estatuto Marco del personal estatutario de los servicios de salud, que presten servicios, a tiempo completo, en los servicios de salud de las diferentes comunidades autónomas o en los centros dependientes del Instituto Nacional de Gestión Sanitaria, por las actividades complementarias privadas que realicen y que determinen su inclusión en el sistema de la Seguridad Social, sin perjuicio de lo previsto en la disposición adicional decimoctava.
• El cónyuge y los parientes del trabajador por cuenta propia o autónomo que, conforme a lo señalado en el artículo 12.1 de la LGSS y en el apartado 1 del propio artículo 305 de la LGSS, realicen trabajos de forma habitual y no tengan la consideración de trabajadores por cuenta ajena.
• Los socios trabajadores de las cooperativas de trabajo asociado dedicados a la venta ambulante que perciban ingresos directamente de los compradores.
• Quienes ejerzan por cuenta propia cualquiera de las actividades artísticas a que se refiere el artículo 249 quater.1 de la LGSS.
• Cualesquiera otras personas que, por razón de su actividad, sean objeto de inclusión mediante norma reglamentaria.

Sin embargo, estarán excluidos de dicho régimen especial los trabajadores por cuenta propia o autónomos antes mencionados cuando por razón de su actividad marítimo-pesquera deban quedar comprendidos en el Régimen Especial de la Seguridad Social de los Trabajadores del Mar. Tampoco se comprenderán en él los socios, sean o no administradores, de sociedades de capital cuyo objeto social no esté constituido por el ejercicio de actividades empresariales o profesionales, sino por la mera administración del patrimonio de los socios.

La cotización de los trabajadores por cuenta propia o autónomos incluidos en el RETA ha sufrido modificaciones recientes. No en vano, el artículo 308 de la LGSS, que regula su cotización fue modificado por el Real Decreto-ley 13/2022, de 26 de julio, que incorporó un nuevo sistema de cotización para los autónomos, basado en los ingresos reales, con efectos de 1 de enero de 2023. Básicamente, la mecánica de este nuevo sistema de cotización es la siguiente:

• Al inicio de cada año será necesario elegir la base de cotización mensual que corresponda en función de su previsión de rendimientos netos anuales [definidos conforme a lo establecido en el artículo 308 de la LGSS: restando a los ingresos los gastos (incluyendo la deducción del 7 % de los gastos genéricos en caso de autónomo persona individual o el 3 % en el caso de los autónomos societarios)].
• En función de la previsión de ingresos netos anuales el autónomo se situará en uno de los tramos establecidos en la tabla (general o reducida) de la disposición transitoria 1.ª del Real Decreto-ley 13/2022, de 26 de julio. 
• Dado que los ingresos de los autónomos son variables, por lo que resultará difícil permanecer en un mismo tramo todo el año, se podrá cambiar de base de cotización hasta seis veces en un año.
• La cotización en función de la base elegida tendrá carácter provisional, hasta que se proceda a su regularización (a inicios del año siguiente) en función de los rendimientos anuales obtenidos y comunicados por la Administración tributaria. En caso de que los rendimientos previstos fueran superiores o inferiores a los tramos que cada autónomo hubiese elegido para cotizar, la TGSS devolverá el exceso o solicitará las cantidades no abonadas.

De ese modo, los autónomos cotizarán en función de los rendimientos anuales obtenidos en el ejercicio de sus actividades económicas, empresariales o profesionales. De cara a la determinación de la base de cotización en dicho régimen especial, el artículo 308.1 de la LGSS establece que «se tendrán en cuenta la totalidad de los rendimientos netos obtenidos por los referidos trabajadores, durante cada año natural, por sus distintas actividades profesionales o económicas, aunque el desempeño de algunas de ellas no determine su inclusión en el sistema de la Seguridad Social y con independencia de que las realicen a título individual o como socios o integrantes de cualquier tipo de entidad, con o sin personalidad jurídica, siempre y cuando no deban figurar por ellas en alta como trabajadores por cuenta ajena o asimilados a estos». Por lo tanto, a tales efectos, habrá que tener en cuenta, no solo los rendimientos dinerarios que se obtengan, sino también los percibidos en especie. 

Ahora bien, conviene señalar que la disposición transitoria primera del Real Decreto-ley 13/2022, de 26 de julio, prevé el despliegue gradual del nuevo sistema de cotización por ingresos reales durante el período 2023 a 2031, el cual se revisará periódicamente y se ajustará a las previsiones técnicas necesarias determinadas por los ministerios competentes. De forma transitoria, los trabajadores incluidos en el RETA (y en el grupo primero de cotización del Régimen Especial de los Trabajadores del Mar) a 31 de diciembre de 2022, hasta tanto no ejerciten la opción de cotización por tramos, seguirán cotizando durante el año 2023 sobre la base que les correspondería en enero de ese año, aplicando a la base de cotización de diciembre de 2022 aquellos cambios e incrementos que, con arreglo a la Ley de Presupuestos Generales del Estado para el año 2022 y a la legislación anterior, les pudieran corresponder.