Regularización voluntaria de la situación tributaria en el delito contra la Hacienda Pública

Los requisitos que debe cumplir la regularización voluntaria de la situación tributaria

Se establece en el apartado 4 del artículo 305 del Código Penal la posibilidad de que el obligado tributario regularice su situación de forma voluntaria. Analizaremos en primer lugar el artículo, examinando los requisitos y efectos jurídicos del mismo.

«Se considerará regularizada la situación tributaria cuando se haya procedido por el obligado tributario al completo reconocimiento y pago de la deuda tributaria, antes de que por la Administración Tributaria se le haya notificado el inicio de actuaciones de comprobación o investigación tendentes a la determinación de las deudas tributarias objeto de la regularización o, en el caso de que tales actuaciones no se hubieran producido, antes de que el Ministerio Fiscal, el Abogado del Estado o el representante procesal de la Administración autonómica, foral o local de que se trate, interponga querella o denuncia contra aquél dirigida, o antes de que el Ministerio Fiscal o el Juez de Instrucción realicen actuaciones que le permitan tener conocimiento formal de la iniciación de diligencias.

Asimismo, los efectos de la regularización prevista en el párrafo anterior resultarán aplicables cuando se satisfagan deudas tributarias una vez prescrito el derecho de la Administración a su determinación en vía administrativa.

La regularización por el obligado tributario de su situación tributaria impedirá que se le persiga por las posibles irregularidades contables u otras falsedades instrumentales que, exclusivamente en relación a la deuda tributaria objeto de regularización, el mismo pudiera haber cometido con carácter previo a la regularización de su situación tributaria».

El preámbulo de la LO 7/2012, de 27 de diciembre, que modificó el citado artículo 305 del Código Penal, perfila los elementos conceptuales de la regularización:

• La regularización tributaria se configura como la antítesis del delito, neutralizando el desvalor de la acción y del resultado, mediante la declaración completa y veraz y el pago íntegro de la deuda tributaria.
• La regularización de la deuda tributaria, guarda una relación de consideración equivalente a la realización del pago regular del impuesto, por consiguiente supone una adecuación de la situación a la legalidad descartando la lesión o puesta en peligro del bien jurídico protegido, tras defraudación consumada por el inicial incumplimiento de las obligaciones tributarias.
• El efecto de la inserción de la regularización tributaria dentro de los delitos contra la Hacienda Pública, palía o neutraliza el desvalor de la acción y descartando el tipo de injusto derivado del inicial incumplimiento. No se trata de una situación potencial de desvalor, sino de una transfiguración del mismo, anudando la vuelta o el retorno a la legalidad con la desaparición del reproche penal.

Si bien la intención del legislador no fue, al menos de forma expresa, de dotar de carta de naturaleza a la regularización voluntaria como excusa absolutoria, lo cierto es que la mayor parte de la doctrina atribuyó a la misma tal consideración, dotándola de componente absolutorio. Dicho criterio fue corroborado por la Fiscalía General del Estado a través de la Consulta 4/1997 y de la Circular 2/2009, sobre la interpretación del término regularizar en las excusas absolutorias previstas en los apdos. 4 del artículo 305 y 3 del artículo 307 CP.

Por su parte, la jurisprudencia también ha considerado que la regularización voluntaria ha de ser estimada como una excusa absolutoria; así lo han reconocido las sentencias n.º 1336/2002, de 15 de julio, ECLI:ES:TS:2002:5315; n.º 1371/2000, de 29 de septiembre, ECLI:ES:TS:2000:6922; n.º 774/2005,  de 2 de junio, ECLI: ES:TS:2005:3556; n.º 611/2009, de 29 de mayo, ECLI:ES:TS:2009:3683 y n.º 340/2012, de 30 de abril, ECLI:ES:TS:2012:3289, entre otras.

La Sala Segunda del Tribunal Supremo argumenta que las bases conceptuales de que regularización voluntaria se compone de elementos absolutorios, en el fundamento jurídico segundo de la sentencia nº 636/2003, de 30 de mayo, ECLI: ES:TS:2003:3698, matiza abiertamente la naturaleza jurídica de la reparación y fija los requisitos para su operatividad en los siguientes términos:

«(...) el fundamento de la aludida excusa absolutoria es la autodenuncia y la reparación. Por lo tanto, no es de aplicar cuando el supuesto tributario no ha reparado ni ha autodenunciado, cuando faltan estos comportamientos la renuncia a la pena carece de fundamento (...)».

Como conclusión, la regularización voluntaria operaría como una circunstancia que impide que el delito llegue a consumarse, tanto por la ausencia de la elusión del pago del tributo, como por falta del ánimo defraudatorio, necesario para la materialización del delito.

Requisitos objetivos de la regularización voluntaria

Para que se entienda producida la regularización voluntaria, tiene que haber procedido por el obligado tributario al completo reconocimiento y pago de la deuda tributaria contempla los siguientes elementos:

• Cuotas
• Recargos
• Intereses de demora

Debemos de añadir dentro del análisis de los requisitos objetivos, que el 305.1 del Código penal clarifica que «la mera presentación de declaraciones o autoliquidaciones no excluye la defraudación, cuando esta se acredite por otros hechos». Ha de ser, una declaración completa y veraz. En este sentido se pronuncia la sentencia del Tribunal Supremo n.º 539/2003, de 30 de abril, en la que se señala

«Si una persona defrauda a la Hacienda Pública eludiendo el pago de un impuesto, su situación tributaria sólo queda regularizada cuando, reconociendo la defraudación, satisface el impuesto eludido, no pudiendo decirse que ha regularizado su situación por el mero hecho de que, años después de realizarla, reconozca la defraudación -a ello equivale la presentación de la declaración complementaria- cuando la misma, por otra parte, ya ha sido puesta de manifiesto por la actividad inspectora de la Administración».

No puede tener eficacia exoneradora una regularización parcial, tendente a disminuir o rebajar la cuota defraudada por debajo del límite de los 120.000 euros. La sentencia del Tribunal Supremo n.º 192/2006, de 1 de febrero, señalo, en este sentido:

«(...) sin que baste la presentación de declaración complementaria. Por las mismas razones se estima ineficaz la regularización con ingreso parcial, sin perjuicio de que la reparación parcial del perjuicio pueda producir efectos en la determinación de la pena»

Requisitos subjetivos de la regularización voluntaria

Dentro de los requisitos subjetivos, se encuadra al obligado tributario, es decir, aquella persona física o jurídica compelida por la Administración Tributaria a realizar las obligaciones tributarias que son objeto de la regularización con el correlativo efecto de determinar un pago y realizarlo.

En este sentido la sentencia del Tribunal Supremo n.º 1336/2002, de 15 de julio, ECLI:ES:TS:2002:5315, señala:

«(…) regularizar es convertir en regular, poner en orden. Tratándose de una deuda, de una obligación incumplida, poner en orden significa pagar, cumplir. Implica un comportamiento espontáneo, activo, positivo, por parte del deudor, que asume no sólo su incumplimiento previo, sino los recargos que normalmente gravan una situación como la provocada por su actitud. Tal es la razón por la que el ordenamiento decide asimilar esa conducta a la del que hubiera satisfecho la deuda tributaria dentro de plazo. Porque en ambas se dan dos básicos puntos de coincidencia, a saber: i) que es el sujeto deudor el que toma la iniciativa; y ii) que la administración tributaria, en uno y otro caso, no resulta perjudicada, puesto que ingresa lo que le era debido según la ley»

Requisitos temporales de la regularización voluntaria

La regularización tributaria, para tener efectos exoneradores a efectos penales debe darse:

• Antes de que por la Administración Tributaria se le haya notificado el inicio de actuaciones de comprobación o investigación tendentes a la determinación de las deudas tributarias objeto de la regularización.
• Antes de que el Ministerio Fiscal, el Abogado del Estado o el representante procesal de la Administración autonómica, foral o local de que se trate, interponga querella o denuncia contra aquél dirigida.
• Antes de que el Ministerio Fiscal o el juez de instrucción realicen actuaciones que le permitan tener conocimiento formal de la iniciación de diligencias.

Respecto de los requisitos temporales, también debe hacerse mención al párrafo 2º del apartado cuarto del artículo 305, que dice:

«Asimismo, los efectos de la regularización prevista en el párrafo anterior resultarán aplicables cuando se satisfagan deudas tributarias una vez prescrito el derecho de la Administración a su determinación en vía administrativa».

La jurisprudencia del Alto Tribunal, ha sido profusa en la matización sobre la circunstancia de los plazos de prescripción de los delitos fiscales (5 años) y los impuestos (4 años), y su relación con los efectos liberatorios de la regularización tributaria del párrafo antes reseñado. Haciendo alusión a dicha cuestión, el Tribunal Supremo, en sentencia nº. 1807/2001, de 30 de octubre, ECLI:ES:TS:2001:8469,  ha venido a clarificar: 

«En definitiva, las finalidades son diversas y la gravedad de las conductas, también, y por ello, como hemos dejado transcrito anteriormente, se declara la independencia de ambos plazos de prescripción».

Efectos sobre la regularización penal de regularización voluntaria de la situación tributaria

En cuanto a los efectos sobre la responsabilidad penal de la regularización voluntaria, establece el párrafo tercero del artículo 305.4 del Código Penal lo que sigue:

«La regularización por el obligado tributario de su situación tributaria impedirá que se le persiga por las posibles irregularidades contables u otras falsedades instrumentales que, exclusivamente en relación a la deuda tributaria objeto de regularización, el mismo pudiera haber cometido con carácter previo a la regularización de su situación tributaria».

RESOLUCIONES RELEVANTES

Sentencia del Tribunal Supremo nº 426/2018, de 26 de septiembre, ECLI:ES:TS:2018:3492 

Asunto: regularización tributaria en el delito contra la Hacienda pública.

«La regularización es un comportamiento activo del recurrente que supone de una parte, reconocer la deuda y, de otra, proceder a un comportamiento dirigido al pago de una deuda que se asume como debida, incorporando al hecho lo autodenuncia y la reparación ( sentencia 340/2012, del 30 abril). Por ella el obligado tributario reconoce la deuda y procede a su abono y lo realiza con un límite temporal preciso antes de que por la administración tributaria se haya notificado el inicio de actuaciones de comprobación o de investigación, debiendo proceder al reconocimiento de la deuda y al abono completo de la misma. Ese doble comportamiento, reconocimiento y reparación, es premiado por el Código penal con la exención de la responsabilidad penal, sin que quepa dentro de las regularizaciones, con los efectos pedagógicos que conlleva, el mero reconocimiento parcial de la existencia de horario».

Sentencia del Tribunal Supremo n.º 746/2018, de 13 de febrero de 2019, ECLI:ES:TS:2019:392

Asunto: efecto exonerador de la regularización tributaria.

«El Código Penal quiere premiar la espontaneidad . Este principio inspirador es herramienta exegética de primer orden para dar solución a problemas concretos de la regularización como el aquí planteado. Una regularización forzada por tomarse conciencia "oficial" de que ha sido detectada la defraudación no excluye la responsabilidad penal. La falta de espontaneidad se presume a través del establecimiento legislativo de diversas causas de bloqueo: a) notificación de actuaciones inspectoras por parte de la Administración; b) notificación de la interposición de querella o denuncia por parte del Ministerio Fiscal, el Abogado del Estado o el representante procesal de la Administración autonómica, foral o local que corresponda; y c) notificación de la iniciación de una investigación penal. Su denominador común es que desvelan al defraudador que su acción ilícita está siendo investigada y, por tanto, en vías de ser detectada.

El art. 305.4 CP enuncia como primera y principal causa de bloqueo la notificación por la Administración Tributaria de las actuaciones inspectoras de comprobación o investigación tendentes a la determinación de la deuda tributaria objeto de regularización. Los preceptos legales requieren que la regularización se realice antes de que la Administración correspondiente notifique la iniciación de actuaciones inspectoras tendentes a la determinación de las deudas tributarias objeto de regularización. Un requerimiento o notificación formal resulta imprescindible para que opere la causa de bloqueo. El sujeto ciertamente podría haber llegado a conocer el inicio de las actuaciones inspectoras por una vía distinta, y regularizar con urgencia antes de recibir la notificación oficial Pese a no existir espontaneidad, en ese supuesto deberá respetarse el resultado desincriminador porque lo señala así la ley en pro de la seguridad jurídica.

El bloqueo por notificación de la interposición de querella o denuncia según la doctrina mayoritaria y la jurisprudencia requiere un acto efectivo de notificación para aportar idéntica seguridad jurídica y por coherencia sistemática. Pero no se reclama una identificación precisa y detallada del impuesto defraudado.

El tercer muro que cierra el paso a una regularización exoneradora se levanta cuando el Ministerio Fiscal o el Juez de Instrucción llevan a cabo actuaciones que permitan al autor tomar conocimiento formal de la iniciación de diligencias. Es el supuesto al que nos enfrentamos ahora. Se requiere un conocimiento oficial, esto es, que la apertura de la investigación se comunique a las personas que serían responsables del delito en cuestión. Este conocimiento concurre cuando se llama al contribuyente para declarar como investigado. Eso es lo acaecido en este caso con la citación formal desde la Fiscalía.

La jurisprudencia que evoca el recurrente en defensa de su tesis está sacada de contexto: se refiere a un problema diferente, la prescripción. No es lo mismo la concreción exigible a un acto de investigación a efectos de interrumpir el plazo de prescripción de un delito; que la reclamable a una citación para cancelar la posibilidad de una regularización despenalizadora».