Las facturas falsas en el delito contra la Hacienda pública

La falsedad documental en el marco de los delitos fiscales

La finalización natural de una situación tributaria anómala susceptible de generar responsabilidades administrativas y/o penales, puede concluir por tres vías:

• La terminación de las actuaciones inspectoras por parte de la inspección de tributos, que finalizaría con la conclusión ordinaria del procedimiento inspector.
• La deducción de las actas de inspección a la jurisdicción penal con el fin de que incoe las oportunas diligencias previas de procedimiento abreviado, en caso de que se constate la posible comisión de un delito contra la Hacienda pública.
• La incoación de actas de disconformidad como efecto de la supresión de la extinta prejudicialidad penal, estableciéndose la liquidación conjunta del acta de disconformidad, las denominadas obligaciones ex lege, y el delito fiscal, como obligación ex delicto.

Las facturas, como documento sometido a las mismas reglas probatorias que el resto del cuerpo documental, constituyen un soporte mercantil donde se especifica la cantidad, la calidad y el precio de una mercancía o servicio objeto de un contrato. Se suele emitir por quien realiza un trabajo, obra, servicio o entrega de mercancía, constituyendo un instrumento probatorio contra el que la expide. La factura se acepta por quien contrata, admitiendo la jurisprudencia además de la aceptación expresa, la tácita.

La doctrina establece dos elementos consustanciales al concepto de factura falsa, que son los siguientes:

• Elemento material, en los supuestos en los que se altera un documento inicialmente verdadero con datos falsos o mendaces o se crea uno enteramente engañoso.
• Elemento ideológico o intelectual, consistente en realizar un documento no veraz, con conocimiento de que no se corresponde con la realidad de los hechos. En este caso, no existe alteración o manipulación derivada de un documento inicialmente veraz.

La jurisprudencia distingue entre ambos supuestos, entendiendo que con las falsedades materiales se elaboran documentos falsos, mientras que las falsedades ideológicas son más bien falsedades documentadas, esto es, documentos verdaderos con contenido falso.

A este respecto, en la sentencia del Tribunal Supremo n.º 815/2007, de 5 de octubre, ECLI:ES:TS:2007:6589, establece que «la falsedad ideológica del particular continuará siendo típica bajo el Código Penal de 1995 (art. 390.1.2) cuando el documento, las facturas "...constituyen una ficción total, simulando la creación de documentos mercantiles inexistentes, con suficiente apariencia de credibilidad para inducir a error a las sociedades de leasing a las que iban destinadas..." La función probatoria, perpetuadora y garantizadora se han visto afectadas en cuanto se simula unos documentos mercantiles que nunca han existido y ya no se trata de que en las declaraciones que se contienen en los citados documentos se haya faltado a la verdad, se trata sencillamente que tales declaraciones jamás se han producido».

Por otra parte, la sentencia del Tribunal Supremo nº. 586/2012, de 6 de junio, ECLI:ES:TS:2012:5131, indica lo siguiente:

«(...) estaremos ante un supuesto atípico cuando el particular falte a la verdad en la narración de los hechos que se incorporan a un documento público, oficial o mercantil con efecto de mera interpolación no esencial, es decir, cuando introduzca mendazmente un elemento falsario de estricta aportación personal en un documento que, a su vez, debe ser auténtico, o verdadero, si se quiere. Por ejemplo, una falsa introducción de un dato que no es real (el precio, pongamos por caso) en una escritura de compraventa (documento público), otorgada ante notario; o una manifestación mendaz en la obtención de una licencia administrativa o el suministro de un dato en una liquidación con trascendencia tributaria (documento oficial), o la intencionadamente errónea descripción de datos en una factura o en un contrato de adhesión (documentos mercantiles).

Pero nunca podrá producirse la aludida atipicidad si lo que se lleva a cabo es una simulación completa del documento, de modo que en apariencia se trate de un documento verdadero, siendo falso en su totalidad o en su mayor parte, de manera que la mendacidad suponga simular "un documento en todo o en parte, de manera que induzca a error sobre su autenticidad" . Es, pues, la mutación de la autenticidad lo que confiere trascendencia penal a la conducta del autor».

Finalmente, conviene realizar una diferenciación en función de los sujetos que hayan podido realizar la factura falsa, a fin de establecer el alcance de su punición. Así, la factura falsa podrá haber sido confeccionada por el propio contribuyente o por un tercero:

• Intervención de obligado tributario. La realización de la factura falsa por el obligado tributario, desde la entrada en vigor de la Ley Orgánica 7/2012, de 27 de diciembre, supone la aplicación de las reglas de calificación del concurso medial (artículo 77.3 del CP), al considerarse que la misma es medio necesario para consumar el delito fiscal (delitos conexos). La nueva redacción del artículo 305.4 del CP, en su último párrafo, señala que «la regularización por el obligado tributario de su situación tributaria impedirá que se le persiga por las posibles irregularidades contables u otras falsedades instrumentales que, exclusivamente en relación a la deuda tributaria objeto de regularización, el mismo pudiera haber cometido con carácter previo a la regularización de su situación tributaria».
• La confección por un tercero de una factura falsa siempre es perseguible, incluso cuando el obligado tributario haya regularizado voluntariamente su situación tributaria. No en vano, el pago de la deuda tributaria únicamente beneficia a quien lo realiza (la regularización voluntaria se configura como un elemento del tipo). Por consiguiente, en este supuesto, el emisor de la factura falsa incurrirá en un delito de falsedad en documento mercantil del artículo 390.1.2.º del CP, castigado con las penas de prisión de 6 meses a 3 años y multa de 6 a 12 meses (artículo 392.1 del CP). No es descartable que el tercero pueda responder, en concurso real, como coautor, inductor, cómplice o cooperador necesario del delito fiscal de su principal, pues realiza dos acciones distintas que lesionan bienes jurídicos diferentes, dando lugar a la existencia de dos delitos independientes entre sí. De igual manera, el receptor de la factura falsa podría ser coautor del delito de falsedad documental.

RESOLUCIONES RELEVANTES

Sentencia del Tribunal Supremo n.º 1100/2011, de 27 de octubre, ECLI:ES:TS:2011:7301

Asunto: la elaboración de facturas falsas a los efectos del artículo 390.1 del CP. 

«(...) la confección completa de un documento mendaz que induzca a error sobre su autenticidad e incorpore toda una secuencia simulada e inveraz de afirmaciones con trascendencia jurídica, a modo de completa simulación del documento, que no tiene ni puede tener sustrato alguno en la realidad, elaborado con dolo falsario, debe ser considerado la falsedad que se disciplina en el art. 390.1.2º del Código penal de 1995 , en correspondencia con lo dispuesto en el art. 302.9º del Código penal de 1973.

En esta dirección la S. 867/2002 de 29.7, distingue los que llamaba los supuestos clásicos y genéricos de la falsedad ideológica, faltar a la verdad en la narración de los hechos, manifestando a un tercero encargado de la redacción del documento datos inexactos, de otros supuestos, substancialmente distintos, en los que se mantiene la punición, que son aquellos casos en los que la verdad, incide sobre bienes jurídicos transcendentales que el legislador ha querido tutelar de una manera específica.

En igual sentido la S. 1590/2003 de 22.4.2004 (caso Intelhorce ), recuerda que "el art. 302.9 recoge un supuesto de falsedad que no ha sido despenalizado, pues subsiste en el nº 2 párrafo 1º del art. 390 CP. 1995 . En efecto, entre las modalidades falsarias que el legislador, de modo expreso estima deben subsistir como punibles, se encuentra la definida en el art. 390.1.2 del Código Penal 1995 : "simulando un documento en todo o en parte, de manera que induzca a error sobre su autenticidad". (...) En consecuencia, los supuestos específicos en que resulta típica de forma autónoma esta modalidad falsaria, "simulando un documento en todo o en parte, de manera que induzca a error sobre su autenticidad", son necesariamente los de simulación de un documento por el propio autor del mismo, aunque no se haga figurar a personas que no han tenido intervención, es decir aunque el firmante del documento sea el propio autor de la falsedad.

En efecto como señalan las S.S.T.S. 1647/1998, de 28 de enero de 1999 y 1649/2000, de 28 de octubre, la diferenciación entre los párrafos 2º y 4º del art. 390.1 debe efectuarse incardinando en el párrafo segundo del art. 390.1 aquellos supuestos en que la falsedad no se refiera exclusivamente a alteraciones de la verdad en algunos de los extremos consignados en el documento, que constituirían la modalidad despenalizada para los particulares de faltar a la verdad en la narración de los hechos, sino al documento en sí mismo en el sentido de que se confeccione deliberadamente con la finalidad de acreditar en el tráfico jurídico una relación jurídica absolutamente inexistente, como ocurre con una factura confeccionada, simulando que se trataba de un autentico documento acreditativo de trabajos que ni se habían realizado en el montante o concepto consignado, ni se habían realizado por importe o concepto alguno, no existiendo en absoluto la relación u operación jurídica que se pretendía acreditar simulando una documento que la reflejase».

Sentencia del Tribunal Supremo n.º 40/2020, de 6 de febrero, ECLI:ES:TS:2020:596

Asunto: para considerar autor de un delito de falsedad no es necesario que el sujeto haya realizado directa y personalmente la alteración documental, pero tiene que haber intervenido dominando funcionalmente el hecho. 

«La condena del recurrente se basa en la confección, dentro del funcionamiento de la trama, de diversas facturas mercantiles entre las empresas de la organización, en las que se reflejaban operaciones que no respondían a la realidad. En esas facturas se apoyaban los autores del delito contra la Hacienda Pública para presentar las declaraciones de IVA ficticiamente soportado. La jurisprudencia, como recuerda la STS nº 627/2019, de 18 de diciembre, ha señalado que el delito de falsedad " no es un delito especial, de propia mano, de suerte que podemos distinguir entre una autoría material y otra intelectual o mediata". Y, en el mismo sentido, en la STS nº 491/2019, de 16 de octubre, se precisaba que " El delito de falsedad no constituye un delito de propia mano que exija la realización material de la falsedad por el propio autor, sino que admite su realización a través de persona interpuesta que actúe a su instancia. La responsabilidad en concepto de autor no exige la intervención corporal en toda la dinámica material de la falsificación, bastando el concierto y el previo reparto de papeles para la realización y el aprovechamiento de la documentación falseada, de modo que es autor tanto quien falsifica o sustituye materialmente, como quien se aprovecha de la acción con tal de que tenga el dominio funcional sobre la falsificación (SSTS 267/2015, de 12 de mayo)". Por lo tanto, no es necesario para considerar autor del delito de falsedad que el sujeto haya realizado directa y personalmente la alteración documental, aunque sí lo es que de alguna forma haya intervenido dominando funcionalmente el hecho. Bien porque se haya ejecutado a su instancia, bien porque sea consecuencia de un reparto de papeles en un plan común, o bien por una razón equivalente».