Régimen de autoliquidación estatal (ISD)

¿Cuáles son los requisitos y el lugar de presentación de la autoliquidación en el ISD?

El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ofrece dos posibilidades para su liquidación, como señala el artículo 64 del RISD:

«Los sujetos pasivos deberán presentar ante los órganos competentes de la Administración tributaria los documentos a los que se hayan incorporado los actos o contratos sujetos o, a falta de incorporación, una declaración escrita sustitutiva en la que consten las circunstancias relevantes para la liquidación, para que por aquéllos se proceda a su examen, calificación, comprobación y a la práctica de las liquidaciones que procedan, en los términos y en los plazos que se señalan en los artículos siguientes.

Los sujetos pasivos podrán optar por presentar una declaración-liquidación, en cuyo caso deberán practicar las operaciones necesarias para determinar el importe de la deuda tributaria y acompañar el documento o declaración en el que se contenga o se constate el hecho imponible».

Así, el contribuyente podrá optar entre:

• Presentar los documentos enumerados en el artículo 66 del RISD en la oficina gestora, que esta aplique las normas de liquidación y le comunique posteriormente el resultado de la misma, indicándole la cantidad que debe ingresar y el plazo, en el supuesto de que la misma sea positiva.
• Presentar los documentos enumerados en el artículo 66 del RISD en la oficina gestora y además realizar él mismo la autoliquidación en el modelo correspondiente (modelo 650 para sucesiones y 651 para donaciones).

Ahora bien, los sujetos pasivos deberán aplicar el régimen de autoliquidación del impuesto con carácter obligatorio en las comunidades autónomas en que así se establezca en la LISD.

En este sentido, el artículo 34 de la LIS contiene las normas generales para la liquidación del ISD, en los siguientes términos:

«1. La competencia para la gestión y liquidación del impuesto corresponderá a las Delegaciones y Administraciones de Hacienda o, en su caso, a las oficinas con análogas funciones de las Comunidades Autónomas que tengan cedida la gestión del tributo.

2. Las Comunidades Autónomas podrán regular los aspectos sobre la gestión y liquidación de este impuesto según lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía. Cuando la Comunidad Autónoma no hubiese regulado dichos aspectos, se aplicarán las normas establecidas en esta Ley.

3. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, la competencia para establecer como obligatorio el régimen de autoliquidación del Impuesto corresponde al Estado, que introducirá en la Ley del Impuesto las Comunidades Autónomas en las que se haya establecido dicho régimen.

4. De acuerdo con lo dispuesto en el apartado anterior, se establece el régimen de autoliquidación del impuesto con carácter obligatorio en las siguientes Comunidades Autónomas:

–?Comunidad Autónoma de Andalucía.

–?Comunidad Autónoma de Aragón.

–?Comunidad Autónoma del Principado de Asturias.

–?Comunidad Autónoma de las Illes Balears.

–?Comunidad Autónoma de Canarias.

–?Comunidad Autónoma de Cantabria.

–?Comunidad Autónoma de Castilla-La Mancha.

–?Comunidad de Castilla y León.

–?Comunidad Autónoma de Cataluña.

–?Comunidad Autónoma de Galicia.

–?Comunidad Autónoma de la Región de Murcia.

–?Comunidad Autónoma de La Rioja.

–?Comunidad de Madrid.

–?Comunidad Valenciana».

A TENER EN CUENTA. El apartado 4 de este artículo 34 de la LISD fue modificado por la Ley 38/2022, de 27 de diciembre, con entrada en vigor el 29 de diciembre de 2022, para incorporar la Comunidad Autónoma de La Rioja entre aquellas que tienen establecido el sistema de autoliquidación obligatoria en este impuesto. 

Por otra parte, la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía a la que se remite el apartado 2 del citado artículo 34 de la LISD derogado por la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias.

Por su parte, los artículos 86 y siguientes del RISD son los que desarrollan y recogen la normativa aplicable a las autoliquidaciones a presentar en el impuesto.

Régimen de autoliquidación: requisitos

La opción de los sujetos pasivos por el régimen de autoliquidación exigirá que en las declaraciones-liquidaciones se incluya el valor de la totalidad de los bienes y derechos transmitidos y que, tratándose de adquisiciones por causa de muerte, incluidas las realizadas por los beneficiarios de contratos de seguro de vida para caso de muerte del asegurado, todos los adquirentes interesados en la sucesión o el seguro estén incluidos en el mismo documento o declaración y exista la conformidad de todos. El importe ingresado por una autoliquidación que no reúna estos requisitos tendrá el carácter de mero ingreso a cuenta, pero no dará lugar a que la oficina gestora dé cumplimiento a lo establecido en el artículo 87, apartados 3 y 4, del RISD.

No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, se admitirá la autoliquidación parcial referida a una parte de los bienes y derechos en aquellos supuestos en los que, según el artículo 78 del RISD, se admite la práctica de liquidación parcial a cuenta.

Presentación e ingreso de autoliquidaciones

La presentación de esta autoliquidación se realizará a través del modelo de impreso de declaración-liquidación especialmente habilitado al efecto (los modelos 650, 651 y 655), procediendo a ingresar su importe dentro de plazo conforme a lo recogido en los artículos 67 y 68 del RISD, en la entidad de depósito que presta el servicio de caja en la Administración tributaria competente o en alguna de sus entidades colaboradoras.

Una vez ingresado el importe, deberá presentarse en la oficina gestora correspondiente, en un sobre único para cada sucesión o donación, el original y copia simple del documento notarial, judicial o administrativo o privado en el que conste o se relacione el acto o contrato que origine el tributo, con un ejemplar de cada autoliquidación practicada. La oficina devolverá al presentador el documento original, con nota estampada en el mismo acreditativa del ingreso efectuado y de la presentación de la copia. La misma nota de ingreso se hará constar también en la copia, que se conservará en la oficina para el examen y calificación del hecho imponible y, si procede, para la rectificación, comprobación y práctica de la liquidación o liquidaciones complementarias.

En los supuestos en los que de la autoliquidación no resulte cuota tributaria a ingresar, su presentación, junto con los documentos, se realizará directamente en la oficina competente, que sellará la autoliquidación y extenderá nota en el documento original haciendo constar la calificación que proceda, según los interesados, devolviéndolo al presentador y conservando la copia simple en la oficina a los efectos señalados en el número anterior.

Dichas actuaciones, según especifica el artículo 87 del RISD, tendrán que realizarse en la oficina que resulte territorialmente competente según las reglas del artículo 70 del RISD, que luego analizaremos.

Por su parte, el artículo 87 bis del RISD regula los medios de acreditación de la presentación y pago para los contribuyentes que deban tributar a la Administración tributaria del Estado, en los siguientes términos:

«A los efectos de lo dispuesto en la normativa reguladora de este impuesto, la presentación ante la oficina gestora competente de la autoliquidación junto con los documentos que contengan actos o contratos sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, así como, en su caso, el pago de dicho impuesto, o la no sujeción o los beneficios fiscales aplicables, se podrán acreditar, además de por los medios previstos en la normativa reguladora del mismo, por cualquiera de los siguientes:

a) Certificación expedida a tal efecto por la oficina gestora competente de la Agencia Estatal de Administración Tributaria que contenga todas las menciones y requisitos necesarios para identificar el documento notarial, judicial, administrativo o privado que contenga o en el que se relacione el acto o contrato que origine el impuesto, acompañada, en su caso, de la carta de pago o del correspondiente ejemplar de la autoliquidación.

b) Cualquier otro medio determinado reglamentariamente por el Ministro de Hacienda y Función Pública».

Tramitación de autoliquidaciones

Tal y como recoge el artículo 88 del RISD, la tramitación de los documentos y de las declaraciones-liquidaciones presentadas por los sujetos pasivos en las oficinas gestoras se acomodará a lo dispuesto para el régimen de presentación de documentos en el artículo 74 del RISD, sin otras especialidades que las que sean consecuencia de las autoliquidaciones practicadas y, en su caso, ingresadas por los interesados.

En consecuencia, se procederá por la oficina gestora al examen y calificación de los hechos imponibles consignados en los documentos para girar las liquidaciones complementarias que procedan, entre otros casos, como consecuencia de errores materiales o de calificación o por la existencia de hechos imponibles no autoliquidados por los interesados, así como las que tengan su origen en la comprobación de valores, en la adición de bienes o del ajuar doméstico o en el descubrimiento de nuevos bienes del causante.

Como ya se ha señalado, la presentación de la autoliquidación debe realizarse en la oficina gestora competente para recibirla, regulándose en el artículo 70 del RISD las competencias territoriales para la recepción de documentos de la manera que sigue:

«1. Los documentos o declaraciones se presentarán en las siguientes oficinas:

a) En los supuestos de adquisición de bienes y derechos por causa de muerte, en la correspondiente al territorio donde el causante hubiese tenido su residencia habitual.

Si el causante no hubiese tenido residencia habitual en España, en la Delegación de Hacienda de Madrid, salvo que concurriendo a la sucesión uno o varios causahabientes con residencia habitual en España, se opte por presentarlos, previo acuerdo de los interesados, en la oficina que corresponda al territorio donde cualquiera de ellos tenga su residencia habitual.

Todos los documentos o declaraciones relativos a una misma sucesión habrán de presentarse en la oficina competente a que se refieren los dos párrafos anteriores.

Si el mismo documento incluyese la adquisición de bienes y derechos procedentes de distintas herencias, la presentación se realizará en la oficina competente para liquidar la última ocurrida en el tiempo.

b) En los supuestos de adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e "inter vivos" equiparable, en la correspondiente al territorio donde radiquen los bienes inmuebles transmitidos, cuando el acto tenga por objeto exclusivo bienes de tal naturaleza. Si tuviese por objeto exclusivo bienes inmuebles situados fuera de España, la presentación se realizará en la Delegación de Hacienda de Madrid.

Si transmitiéndose más de un bien inmueble resultase que están situados en el territorio de distintas oficinas, en la del territorio donde radiquen los inmuebles que, según las normas del Impuesto sobre el Patrimonio, tengan mayor valor. Si los inmuebles donados fuesen del mismo valor, en cualquiera de las oficinas donde esté situado alguno de ellos, previo acuerdo de los interesados, de ser varios.

Si la donación o negocio jurídico gratuito e "inter vivos" tuviese por objeto exclusivo bienes de otra naturaleza, en la oficina del territorio donde tenga su residencia habitual el adquirente. Si existiesen varios adquirentes con distinta residencia, en la oficina del territorio donde resida el adquirente de los bienes de mayor valor, según las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio, y si fuesen del mismo valor, en cualquiera de las oficinas correspondientes al territorio donde tengan su residencia habitual los adquirentes, previo acuerdo de éstos. Si ninguno de los adquirentes tuviese su residencia habitual en España, en la Delegación de Hacienda de Madrid.

Si concurriesen bienes inmuebles con otros de distinta naturaleza, todos situados en España, la presentación se hará en la oficina correspondiente al territorio de situación de los inmuebles de mayor valor, cuando la suma del de todos los inmuebles sea igual o superior al de los demás bienes transmitidos. Cuando el valor de los bienes no inmuebles sea superior al de éstos, la presentación se realizará en la oficina donde el adquirente de bienes no inmuebles de mayor valor tenga su residencia habitual y si ninguno la tuviere en territorio español, en la de situación de los inmuebles cualquiera que sea su valor.

Si concurriesen bienes inmuebles con otros de distinta naturaleza, situados todos o algunos de ellos fuera de España, la presentación se efectuará en la oficina que corresponda al lugar de situación de los inmuebles, si fuesen éstos los situados en España y, en otro caso, en la de residencia del sujeto pasivo, con la misma salvedad establecida para el caso de que no tenga residencia habitual en España.

c) Cuando se trate exclusivamente de la percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguro sobre la vida, los interesados podrán optar por realizar la presentación en la oficina correspondiente al territorio donde la entidad aseguradora deba proceder al pago.

2. Los documentos comprensivos de transmisiones por causa de muerte y de adquisiciones gratuitas "inter vivos", se presentarán, precisamente, en la oficina que sea competente para liquidar la transmisión por causa de muerte».

Los artículos 71 y 72 del RISD, por su parte, recogen las siguientes normas:

Artículo 71 del RISD

«Cuando de la aplicación de las reglas del artículo anterior resulte atribuida la competencia territorial a una oficina integrada en la estructura administrativa de un Ente público al que no corresponda el rendimiento del tributo, según las normas establecidas en las Leyes de Cesión a las Comunidades Autónomas, se mantendrá la competencia para la gestión y liquidación del Impuesto, pero el importe ingresado se transferirá a la Caja del Ente público a que corresponda».

Artículo 72 del RISD

«1. En ningún caso se reconocerá la competencia territorial de más de una oficina para entender del mismo documento o declaración, aun cuando comprenda dos o más actos o contratos sujetos al Impuesto. La oficina competente conforme a las reglas del artículo 70 liquidará todos los actos y contratos a que el documento se refiera, incluso los sujetos al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

2. Cuando se practiquen diversas liquidaciones, ya sean provisionales o definitivas, las segundas y ulteriores deberán efectuarse, precisamente, en la oficina que hubiese practicado la primera.

3. Los documentos o declaraciones relativos a extinción de usufructos, o los que tengan por objeto hacer constar el cumplimiento de condiciones, se presentarán en la misma oficina que hubiese conocido de los actos o documentos en que se constituyeron o establecieron».

Cuando la oficina donde se presente el documento o declaración se considere incompetente para liquidar, remitirá de oficio la documentación a la competente, notificando esta circunstancia y el acuerdo declarándose incompetente. Si se suscitasen cuestiones de competencia, positivas o negativas, se resolverán, según el artículo 73.2 del RISD:

• Si se plantean entre oficinas de una misma comunidad autónoma que tenga cedida la gestión del tributo, por el órgano de esta que sea competente.
• Si se plantean entre las delegaciones de Hacienda de Madrid, Ceuta y Melilla, por la Dirección General de Gestión Tributaria del Ministerio de Economía y Hacienda.

CUESTIONES

1. Una mujer presenta la declaración por ISD una vez recibe la herencia de su padre fallecido. Su padre falleció en enero de 2018 y, por diversas cuestiones relativas al reparto de la herencia, la adjudicación a cada causahabiente de su parte se retrasó hasta febrero de 2024. Esta dilación determina un período superior al de los cuatro años que determina el artículo 66 de la LGT para considerar como prescrito el derecho de la Administración para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y autoliquidadas, ¿produce algún efecto tributario la presentación de la autoliquidación del impuesto a tal fecha?

No,  la potestad de la Administración tributaria para exigir el pago del tributo, se encuentra ya prescrito y la presentación e ingreso de la autoliquidación no supondrá nunca que se pueda reanudar ese plazo para poder llevar a cabo su cobro. En particular, el ingreso que se haga junto con la autoliquidación tendrá la consideración de ingreso indebido a efectos de la solicitud de devolución que posteriormente pueda darse al amparo de lo establecido en el artículo 32 de la LGT.

2. Con posterioridad a la presentación de la autoliquidación, la mujer recibe una notificación de Hacienda comunicándole el inicio de un procedimiento sancionador por presentación fuera de plazo de una autoliquidación con resultado a ingresar.  ¿Debe la mujer atender la notificación? ¿Debe pagar la sanción?

Si, debe atender la notificación y alegar prescripción contra la sanción. Una vez transcurrido el plazo del que dispone la Administración para determinar la deuda tributaria, ya no puede practicarse comprobación ni liquidación alguna, ni tampoco pueden aplicarse sanciones. Lo declarado en el impuesto por la mujer carece de valor tributario.

3. ¿Cuándo es competente la Administración General del Estado para gestionar el ISD?

La gestión del impuesto será estatal cuando no se encuentre cedida a ninguna comunidad autónoma, lo que sucede básicamente en los siguientes casos:

• Si el causante en las transmisiones mortis causa no era residente en España a fecha de fallecimiento.
• Si el heredero, legatario o beneficiario de un seguro de vida no tenía su residencia habitual en España a fecha de fallecimiento.
• Si el donatario, en caso de transmisiones inter vivos lucrativas, no tenía su residencia habitual en España en el momento de recibir la donación o cuando, siendo residente, el bien adquirido por donación fuese un inmueble situado en el extranjero.

4. ¿Puede aplicarse la normativa autonómica del impuesto aunque la competencia para su gestión sea estatal?

Sí, puesto que a estos efectos deben diferenciarse dos elementos:

a) La competencia para la gestión, que se refiere a la Administración que gestiona el impuesto.

b) La normativa aplicable, que puede ser estatal o autonómica. Será aquella por la que haya optado el sujeto pasivo en los términos que establece la disposición adicional segunda de la LISD. En particular, podrán optar por la normativa autonómica, tanto los residentes de la Unión Europea y el Espacio Económico Europeo, como los residentes en países terceros.

RESOLUCIONES ADMINISTRATIVAS

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V0958-21), de 19 de abril de 2021

Asunto: competencia territorial para liquidar el ISD en caso de causante residente en España y heredero residente en México, así como normativa aplicable.

«CONCLUSIONES:

Primera: En la adquisición "mortis causa", la exacción del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones corresponderá a la Administración General del Estado cuando el sujeto pasivo sea no residente.

Segunda: La normativa española que regula el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones es contraria a la normativa de la Unión Europea, en tanto en cuanto no respeta el principio de libertad de movimiento de capitales regulado en el artículo 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea, que prohíbe todas las restricciones a los movimientos de capitales entre Estados miembros y entre Estados miembros y terceros países.

Tercera: Conforme a la jurisprudencia del Tribunal Supremo y de acuerdo con la jurisprudencia del TJUE sobre el alcance del principio de libertad de movimiento de capitales consagrado en el artículo 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea, los efectos de la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014, resultan aplicables a los residentes en países no de la Unión.

Cuarta: En consecuencia, no ha de tenerse en cuenta la exclusión de los países terceros ajenos al EEE en relación con el ámbito de aplicación de la disposición adicional segunda de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto de Sucesiones y Donaciones. Por lo tanto, el régimen regulado en dicha disposición adicional resultará aplicable en relación con todos los no residentes, con independencia de que residan en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo o en un país tercero.

Quinta: En el supuesto de percepción de cantidades por el beneficiario de contrato de seguro sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, sin que este sea heredero, es decir, en el supuesto de la percepción de cantidades por seguros de vida no incluidos en la herencia, se tributa al Estado y solo con la normativa del Estado.

Sexta: La disposición adicional segunda de la LISD establece una opción a favor de los obligados tributarios, pero una vez elegida la normativa aplicable —estatal o autonómica—, no podrá modificarse con posterioridad».

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V1716-20), de 1 de junio de 2020

Asunto: Competencia territorial para liquidar el ISD en caso de causante residente en México y heredero residente en España, así como su normativa aplicable.

«CONCLUSIONES:

Primera: La base imponible del impuesto sobre Sucesiones y Donaciones estará compuesto por el valor real de los bienes y derechos minorados por las deudas que fueran deducibles en el momento del fallecimiento del padre.

Segunda: La dación del inmueble en pago de la deuda hereditaria, realizada por las herederas, es una operación posterior al devengo del impuesto, por lo que no se ha de tener en cuenta en la autoliquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Dicha operación tributará, en su caso, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, conforme a las normas de dicho impuesto, por la alteración patrimonial producida por la dación del inmueble

Tercera: Al no ser el causante residente en ninguna Comunidad Autónoma de España y no existir punto de conexión con ninguna de ellas, el organismo competente para la exacción del impuesto es la Administración Central del Estado, esto es, la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en concreto, la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, Departamento de Sucesiones de no Residentes (C/ Infanta Mercedes, nº 49. Madrid; registro en C/ Lérida, nº 32-34). Al ser la consultante residente en España, tendrá que tributar por todos los bienes y derechos adquiridos, con independencia del lugar donde se encuentren y se podrá aplicar la normativa establecida por la Comunidad Autónoma de Madrid».