Reducciones en el ISD por transmisión de la empresa familiar

Las reducciones en el ISD por transmisión mortis causa o lucrativa inter vivos de la empresa familiar

El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones es un impuesto de naturaleza directa y subjetiva que grava los incrementos patrimoniales obtenidos a título lucrativo por personas físicas. Se encuentra regulado en la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, cuyo desarrollo reglamentario se contiene en el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Su hecho imponible lo constituyen:

• La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o por cualquier otro título sucesorio.
• La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito, inter vivos.
• La percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario.

Se trata de un tributo cedido a las comunidades autónomas conforme a lo establecido en el artículo 11 de la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las Comunidades Autónomas. De ese modo, las comunidades autónomas tendrán competencia normativa en materia de reducciones de la base imponible, tarifa, la fijación de la cuantía y coeficientes del patrimonio preexistente, deducciones, bonificaciones, así como la regulación de la gestión (artículo 48 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias). Asimismo, tendrán cedida de manera total la recaudación de este impuesto conforme al artículo 26 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre.

En las adquisiciones gravadas por este impuesto, la base imponible se obtendrá aplicando en la base imponible las reducciones que hayan sido aprobadas por el Estado y por las comunidades autónomas. En primer lugar, se aplicarán las reducciones establecidas por el Estado, aunque si la comunidad autónoma hubiese mejorado una reducción estatal, la reducción mejorada sustituirá en esa comunidad a la estatal; en segundo lugar, se aplicarán las reducciones propias de la comunidad autónoma.

En esa medida, dos de las reducciones que se regulan en la legislación estatal son las siguientes:

• La reducción por transmisión mortis causa en favor del cónyuge, descendientes o adoptados del fallecido en la que estuviese incluido el valor de una empresa individual, un negocio profesional o participaciones en entidades, prevista en el artículo 20.2.c) de la LISD.

• La reducción por transmisión lucrativa inter vivos en favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante, contemplada en el artículo 20.6 de la LISD.

En ambos casos, la ley configura como requisito previo para la aplicación de la reducción la exención de las participaciones de que se trate en el Impuesto sobre el Patrimonio del causante o del donante, según proceda; al margen de los concretos requisitos que para cada caso exige la LISD, que serán objeto de análisis en los siguientes epígrafes.

Por lo demás, conviene tener en cuenta que con estas reducciones el legislador trata de favorecer a ciertos patrimonios empresariales que reúnan una serie de requisitos que exterioricen su carácter familiar, con independencia de que se trate de una empresa individual, de un negocio profesional o de participaciones en entidades. Son beneficios fiscales dirigidos a evitar el coste fiscal de la transmisión de la empresa familiar y, con él, las dificultades u obstáculos a su transmisión y continuidad.

RESOLUCIÓN RELEVANTE

Sentencia del Tribunal Supremo n.º 1204/2016, de 26 de mayo, ECLI:ES:TS:2016:2380

Asunto: finalidad de las reducciones contempladas en los artículos 20.2.c) y 20.6 de la LISD.

«3.Es de recordar la finalidad que subyace en esta reducción de la base imponible ligada a los requisitos que se contemplan, tanto en el precitado artículo 20.2, c) de la Ley 29/1987, como en el artículo 4 de la Ley 19/1991, del Impuesto sobre el Patrimonio; régimen legal éste del que no se desprenden diferencias de trato en la reducción según quién sea —el causante o un familiar— el que haya desarrollado las funciones directivas.

Como la STS de 23/9/10 (recurso 6794/2005 ) recuerda, "resulta evidente que con el beneficio fiscal en cuestión, (...) el legislador quiso favorecer exclusivamente a patrimonios empresariales que reunieran ciertos requisitos a través de los que se exteriorizaba su carácter 'familiar', con independencia de que se tratara de una empresa individual o de participaciones en entidades".

Como señalamos en la Sentencia de 18 de marzo de 2009 (rec. cas. núm. 6739/2004), en relación con el (...) art. 20.2 c) de la Ley 29/1987, la "reducción prevista en este precepto es consecuencia de la preocupación por la continuidad de las empresas familiares, también demostrada por la Unión Europea, pues la recomendación de la Comisión de 7 de diciembre de 2004 sobre la transmisión de pequeñas y medianas empresas pone de manifiesto la necesidad de que los Estados adopten una serie de medidas tendentes a tener en cuenta la disminución del valor que se produce en la empresa por el hecho de la transmisión, y a que se dispense un trato fiscal adecuado en sucesiones y donaciones, cuando la empresa siga en funcionamiento".

En consecuencia, ante ante la duda, siempre se ha de estar a la interpretación finalista de la norma, de manera que si lo que se pretende es la concesión de un beneficio a las empresas familiares que facilite en lo posible su transmisión evitando una eventual liquidación para el pago del impuesto de donaciones lo lógico es interpretar la norma de una manera tendente a dicha finalidad».

¿Son compatibles las reducciones generales establecidas en los artículos 20.2.c) y 20.6 de la LISD con las establecidas en favor de las explotaciones agrarias?

La resolución de la Dirección General de Tributos 2/1999, de 23 de marzo, relativa a la aplicación de las reducciones en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en materia de vivienda habitual y empresa familiar, se refiere a esta cuestión en su epígrafe 1.2.e), estableciendo la incompatibilidad entre las reducciones generales que contempla la LISD y las especiales establecidas por la Ley 19/1995, de 4 de julio, de Modernización de las Explotaciones Agrarias.

Dicho epígrafe 1.2.e) de la resolución 2/1999, de 23 de marzo, establece en concreto lo siguiente:

«e) Compatibilidad de las reducciones generales del Impuesto con las establecidas por la Ley 19/1995 en favor de las empresas agrícolas.

Las reducciones previstas en la Ley 29/1987 son claramente incompatibles con las establecidas en la Ley 19/1995, de Modernización de las Explotaciones Agrarias; estas últimas son más específicas y se aplican en supuestos más concretos. Por otra parte, coinciden algunos hechos imponibles que determinarían la aplicación de dos reducciones para un mismo supuesto de hecho. Ello significa que se aplicarán unas u otras, según la opción de los interesados, de manera que un mismo bien no dé lugar a dos reducciones».

Por lo demás y en el mismo sentido, la disposición final primera de la LISD determina en su primer apartado:

«1. Las disposiciones contenidas en esta ley comenzaran a regir el día 1 de enero de 1988, quedando derogados a partir de su entrada en vigor el texto refundido aprobado por decreto 1018/1967, de 6 de abril, así como las demás disposiciones anteriores que se opongan a lo establecido en la misma. No obstante, se aplicarán en sus propios términos y con los requisitos y condiciones en cada caso exigidos, los beneficios fiscales establecidos en la ley 49/1981, de 24 de diciembre, para la adquisición por herencia, legado o donación de explotaciones familiares agrarias».

A TENER EN CUENTA. La Ley 49/1981, de 24 de diciembre, del Estatuto de la explotación familiar agraria y de los agricultores jóvenes, está derogada. Por esta razón, la remisión que realiza la disposición adicional transcrita hoy en día debe entenderse realizada a la Ley 19/1995, de 4 de julio, de Modernización de las Explotaciones Agrarias.

Las reducciones por transmisión de explotaciones agrarias se contemplan en los artículos 9 a 11 de la Ley 19/1995, de 4 de julio, de Modernización de las Explotaciones Agrarias, así como en su disposición adicional cuarta:

Artículo 9

«1. La transmisión o adquisición por cualquier título, oneroso o lucrativo, "inter vivos" o "mortis causa", del pleno dominio o del usufructo vitalicio de una explotación agraria en su integridad, en favor o por el titular de otra explotación que sea prioritaria o que alcance esta consideración como consecuencia de la adquisición gozará de una reducción del 90 por 100 de la base imponible del impuesto que grave la transmisión o adquisición de la explotación o de sus elementos integrantes, siempre que, como consecuencia de dicha transmisión, no se altere la condición de prioritaria de la explotación del adquirente. La transmisión de la explotación deberá realizarse en escritura pública. La reducción se elevará al 100 por 100 en caso de continuación de la explotación por el cónyuge supérstite.

A los efectos indicados en el párrafo anterior, se entenderá que hay transmisión de una explotación agraria en su integridad, aun cuando se excluya la vivienda.

2. Para que se proceda a dicha reducción, se hará constar en la escritura pública de adquisición, y en el Registro de la Propiedad, si las fincas transmitidas estuviesen inscritas en el mismo, que si las fincas adquiridas fuesen enajenadas, arrendadas o cedidas durante el plazo de los cinco años siguientes, deberá justificarse previamente el pago del impuesto correspondiente, o de la parte del mismo, que se hubiese dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora, excepción hecha de los supuestos de fuerza mayor».

Artículo 10

«1. La transmisión o adquisición por cualquier título, oneroso o lucrativo, "inter vivos" o "mortis causa" de terrenos, que se realicen para completar bajo una sola linde la superficie suficiente para constituir una explotación prioritaria, estará exenta del impuesto que grave la transmisión o adquisición, siempre que en el documento público de adquisición se haga constar la indivisibilidad de la finca resultante durante el plazo de cinco años, salvo supuestos de fuerza mayor.

RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V3351-14), de 18 de diciembre de 2014

Asunto: incompatibilidad entre las reducciones previstas en la Ley 19/1995, de 4 de julio, y las contempladas en la LISD.

«Por lo que respecta a la compatibilidad en la aplicación de las reducciones de la Ley 19/1995 con las previstas en la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, los sujetos pasivos habrán de optar entre unas y otras dada su incompatibilidad por coincidencia en los supuestos de hecho, tal y como señala el epígrafe 1.2.a) de la Resolución 2/1999, de 23 de marzo, de esta Dirección General, relativa a la aplicación de las reducciones en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en materia de vivienda habitual y empresa familiar (BOE del 10 de abril de 1999)».