Reducciones ISD para empresa familiar que actúa como sociedad civil

Procedencia de las reducciones de los artículos 20.2.c) y 20.6 de la LISD en caso de que la actividad se ejerza por una sociedad civil

Las reducciones que regulan los artículos 20.2.c) y 20.6 de la LISD para los casos de transmisión mortis causa o lucrativa inter vivos de una empresa familiar a ciertos parientes podrán aplicarse también en aquellos casos en que la actividad se ejerza a través de una sociedad civil, siempre que se cumplan los requisitos que para cada supuesto establecen dichos preceptos:

Artículo 20.2.c) de la LISD

«2. En las adquisiciones "mortis causa", incluidas las de los beneficiarios de pólizas de seguros de vida, si la Comunidad Autónoma no hubiese regulado las reducciones a que se refiere el apartado anterior o no resultase aplicable a los sujetos pasivos la normativa propia de la Comunidad, se aplicarán las siguientes reducciones:

(...)

c) En los casos en los que en la base imponible de una adquisición "mortis causa" que corresponda a los cónyuges, descendientes o adoptados de la persona fallecida, estuviese incluido el valor de una empresa individual, de un negocio profesional o participaciones en entidades, a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, o el valor de derechos de usufructo sobre los mismos, o de derechos económicos derivados de la extinción de dicho usufructo, siempre que con motivo del fallecimiento se consolidara el pleno dominio en el cónyuge, descendientes o adoptados, o percibieran éstos los derechos debidos a la finalización del usufructo en forma de participaciones en la empresa, negocio o entidad afectada, para obtener la base liquidable se aplicará en la imponible, con independencia de las reducciones que procedan de acuerdo con los apartados anteriores, otra del 95 por 100 del mencionado valor, siempre que la adquisición se mantenga, durante los diez años siguientes al fallecimiento del causante, salvo que falleciera el adquirente dentro de ese plazo.

En los supuestos del párrafo anterior, cuando no existan descendientes o adoptados, la reducción será de aplicación a las adquisiciones por ascendientes, adoptantes y colaterales, hasta el tercer grado y con los mismos requisitos recogidos anteriormente. En todo caso, el cónyuge supérstite tendrá derecho a la reducción del 95 por 100.

(...)

En el caso de no cumplirse el requisito de permanencia al que se refiere el presente apartado, deberá pagarse la parte del impuesto que se hubiese dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora».

Artículo 20.6 de la LISD

«6. En los casos de transmisión de participaciones "inter vivos", en favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, se aplicará una reducción en la base imponible para determinar la liquidable del 95 por 100 del valor de adquisición, siempre que concurran las condiciones siguientes:

a) Que el donante tuviese sesenta y cinco o más años o se encontrase en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez.

b) Que, si el donante viniere ejerciendo funciones de dirección, dejara de ejercer y de percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones desde el momento de la transmisión.

A estos efectos, no se entenderá comprendida entre las funciones de dirección la mera pertenencia al Consejo de Administración de la sociedad.

c) En cuanto al donatario, deberá mantener lo adquirido y tener derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo que falleciera dentro de este plazo.

Asimismo, el donatario no podrá realizar actos de disposición y operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición. Dicha obligación también resultará de aplicación en los casos de adquisiciones "mortis causa" a que se refiere la letra c) del apartado 2 de este artículo.

En el caso de no cumplirse los requisitos a que se refiere el presente apartado, deberá pagarse la parte del impuesto que se hubiere dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora».

Así las cosas, en aquellos casos en que un socio de la sociedad civil transmita mortis causa o inter vivos a título lucrativo sus participaciones en la sociedad a los parientes que pueden beneficiarse de la reducción según las normas indicadas, podrá aplicarse la reducción del 95 por ciento de la base imponible en el ISD.

Una vez más, como requisito previo y sine qua non, será preciso que se tenga derecho a la exención en el IP de acuerdo con lo previsto en el artículo 4.Ocho de la LIP en sus apartados Uno o Dos, en función de que la sociedad civil en cuestión tenga o no personalidad jurídica y en los términos analizados en el epígrafe anterior.

Por lo demás, en cuanto a los requisitos específicos que la LISD exige para cada una de las reducciones, nos remitimos a los apartados correspondientes de esta obra, en los que se tratan de manera amplia.

RESOLUCIONES ADMINISTRATIVAS

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V0044-08), de 10 de enero de 2008

Asunto: aplicación de la reducción del artículo 20.6 de la LISD en caso de donación realizada por dos cónyuges a sus hijos, cuyo objeto es la participación ganancial de ambos en una sociedad civil integrada por miembros de la familia, con especial análisis del cumplimiento del previo requisito de exención en el IP.

«Como se desprende del texto reproducido, para la aplicación de la reducción en el impuesto aplicable a las donaciones es condición "sine qua non" la previa exención en el Impuesto sobre el Patrimonio de los bienes de que se trate, en este caso, participaciones en la Sociedad Civil con carácter de bienes gananciales del matrimonio.

Tratándose de una Sociedad Civil, procede traer a colación la letra a) del epígrafe 1.2 de la Resolución 2/1999, de 23 de marzo, de la Dirección General de Tributos, relativa a la aplicación de las reducciones en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en materia de vivienda habitual y empresa familiar (BOE del 10 de abril) que, aun referido a las adquisiciones "mortis causa" es plenamente aplicable a supuestos de transmisión gratuita "inter vivos". Según se refiere en el mismo "...cuando la actividad sea desarrollada por medio de una comunidad de bienes, sociedad sin personalidad jurídica o sociedad civil debe entenderse que son cada uno de los comuneros, partícipes o socios quienes desarrollan la citada actividad, sin que pueda considerarse que se trata de participaciones de una entidad a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio —lo que descarta la eventual equiparación a que se refiere el escrito de consulta—, siendo necesario, para poder disfrutar de la exención de los elementos afectos a la actividad, el que cada comunero realice la misma de forma habitual, personal y directa, de acuerdo con la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y que cumpla los demás requisitos establecidos".

De acuerdo con dicho criterio y para el caso planteado en el escrito de consulta, sólo el socio que desarrolle por sí misma la actividad de forma habitual, personal y directa, constituyendo las remuneraciones que percibe por su desempeño su principal fuente de renta, tendrá derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio conforme al artículo 4.Ocho. Uno de su Ley 19/1991, de 6 de junio. Esa circunstancia parece concurrir de forma exclusiva en uno de los cónyuges, dando por supuesto que la "contraprestación económica" que percibe cumple el requisito citado. No obstante y tal y como establece el artículo y apartado mencionado, también estarán exentos los bienes y derechos comunes a ambos miembros del matrimonio, cuando se utilicen en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional de cualquiera de los cónyuges.

En consecuencia, resultando exentas las participaciones del cónyuge que ejerce la actividad y las participaciones del otro en cuanto expresivas de bienes y derechos gananciales afectos a la actividad del primero, procede tomar en consideración de nuevo la Resolución 2/1999, cuyo epígrafe 2.1.b), después de señalar que el artículo 38 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, dispone que "en la donación por ambos cónyuges de bienes o derechos comunes de la sociedad conyugal se entenderá que existe una sola donación" afirmándose que "...en la donación de bienes comunes del matrimonio, cualquiera de los donantes puede tener sesenta y cinco años para practicar la reducción, aunque los dos (puede ocurrir que solo uno de ellos, y que no sea el mayor de sesenta y cinco año, ejerciera funciones de dirección), deben dejar el ejercicio de las funciones de dirección, así como de percibir remuneraciones por el ejercicio de las mismas".

En definitiva y de acuerdo con lo hasta aquí expuesto, la eventual donación por parte de los padres a los hijos de las participaciones en la Sociedad tendrían derecho a la reducción prevista en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987 siempre que, como es obvio, se cumplan todos y cada uno de los requisitos especificados en la norma».

Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central n.º 3269/2019, de 20 de diciembre de 2021

Asunto: existencia de donación en caso de reparto de los beneficios de la entidad en régimen de atribución de rentas entre sus integrantes en porcentajes distintos a los de titularidad de cada uno de ellos, en concurrencia con otras circunstancias que refuerzan esa idea (sector farmacéutico).

«Es cierto que, de acuerdo con lo expuesto, la sociedad civil que ambos constituyen el mismo día de la donación no podía ser titular de la farmacia. Como ya se ha indicado, debido al carácter de actividad reglada que tienen las oficinas de farmacia, para que pueda ejercerse esta actividad por la sociedad civil es necesario que todos los socios sean titulares de la licencia o autorización de establecimiento exigida por su normativa reguladora. De ahí que la madre transmita a su hijo el 1 % de la licencia de la farmacia.

Pero la sociedad que se constituye por ambos (XZ SCP) de lo que sí es titular es de la explotación del negocio, puesto que así consta en el contrato de constitución, artículo Tercero de los estatutos: "La sociedad tiene por objeto la explotación de la oficina de farmacia nº ... (la situada en ..., y de la que Dª Axy era titular)".

Y la explotación de la farmacia no podía por menos que implicar que los activos, tanto inmovilizados como circulantes, pasasen implícitamente a formar parte en su totalidad de la SCP constituida. Y que de dichos activos, que van necesariamente ligados a la explotación del negocio, se obtuviese como resultado los rendimientos que se atribuyeron a los socios de la SCP.

Y si, como es el caso, el porcentaje de atribución de estos rendimientos fue superior al de la titularidad traspasada en realidad (un 50 % frente al 1 %), lo que verdaderamente se produjo con ello fue una cesión gratuita del negocio igual al exceso en el porcentaje de atribución del rendimiento.

(...)

Y no se justifica que el reparto de beneficios tuviera lugar en un porcentaje diferente a la cuota de titularidad "formal" en la farmacia en "la especial dedicación" comprometida por el hijo, como se pretende por la parte actora. Salvo las manifestaciones realizadas ante la Inspección de que la Sra. Axy iba reduciendo su presencia en la oficina de farmacia desde el año 2009, lo único fehaciente es que en el contrato de constitución de la sociedad civil se pactó que "La gerencia de la sociedad la ostentará indistintamente Doña Axy y D. Btx, quienes se encargarán de las cuestiones del personal y demás de orden interno de la misma...". Es decir, no se trata de que uno —la madre— aportara el negocio y el otro —el hijo— el trabajo y dedicación a su gestión, sino que ambos participaban de forma equivalente en dicha gestión y por ende tenían derecho a un reparto equitativo de los beneficios. Lo que no podía implicar más que se había producido de facto una donación al hijo de la parte correspondiente del negocio, de la que derivaría su derecho a la obtención del rendimiento.

(...)

En el presente caso el traspaso de las funciones propias de la titularidad —la explotación del negocio— produce los mismos efectos económicos (reparto del beneficio al porcentaje deseado) y prácticos (dirección y gestión del negocio por parte del adquirente), pero una reducción de la carga tributaria sustancial respecto a la que hubiera supuesto una única operación de transmisión o donación del porcentaje del 50 % del negocio de farmacia, produciéndose el correspondiente perjuicio para la Hacienda Pública, ya que en dicho caso se habría generado una ganancia patrimonial mayor que hubiera tributado de conformidad con el artículo 36 de LIRPF.

De ahí que se considere procedente concluir que, con independencia de la transmisión jurídica de la licencia de farmacia, con la constitución de la Sociedad Civil por la reclamante y su hijo se ha producido la donación de la primera al segundo del 50 % del negocio que implica su explotación, y que, por tanto, la Sra. Axy debe tributar en su IRPF por la ganancia patrimonial derivada de dicha donación, sin que pueda acogerse al beneficio de la no sujeción regulado en el art. 33.3.c) LIRPF por no cumplir el requisito de tener una edad superior a 65 años».