Rectificación de errores tributarios

Cuestiones generales sobre la rectificación de errores tributarios

El órgano u organismo que hubiera dictado el acto o la resolución de la reclamación rectificará en cualquier momento, de oficio o a instancia del interesado, los errores materiales, de hecho o aritméticos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de prescripción.

En particular, se rectificarán por este procedimiento, los actos y las resoluciones de las reclamaciones económico-administrativas en los que se hubiera incurrido en error de hecho que resulte de los propios documentos incorporados al expediente.

¿Cuándo estamos ante un error de hecho?

La importancia de delimitar esta cuestión no es baladí, en la medida en que un error de tipo material puede hacerse valer en el plazo de cuatro años, y por tanto, más allá del cauce ordinario de un mes previsto para la reposición o reclamación económico-administrativa. 

La jurisprudencia del Tribunal Supremo ha venido definiendo, de forma reiterada, entre otras, en la sentencia en recurso n.º 6060/2003, de 15 de febrero de 2006, ECLI:ES:TS:2006:648, el concepto de «error material» del siguiente modo: 

«(...) el error material o de hecho se caracteriza por ser ostensible, manifiesto e indiscutible, implicando, por sí solo, la evidencia del mismo, sin necesidad de mayores razonamientos, y exteriorizándose "prima facie" por su sola contemplación (frente al carácter de calificación jurídica, seguida de una declaración basada en ella, que ostenta el error de derecho), por lo que, para poder aplicar el mecanismo procedimental de rectificación de errores materiales o de hecho, se requiere que concurran, en esencia, las siguientes circunstancias:

- Que se trate de simples equivocaciones elementales de nombres, fechas, operaciones aritméticas, o transcripciones de documentos.

- Que el error se aprecie teniendo en cuenta exclusivamente los datos del expediente administrativo en el que se advierta, que sea patente y claro, sin necesidad de acudir a interpretaciones de normas jurídicas aplicables.

- Que no se proceda de oficio a la revisión de actos administrativos firmes y consentidos,

- Que no se produzca una alteración fundamental en el sentido del acto (pues no existe error material cuando su apreciación implique un juicio valorativo o exija una operación de calificación jurídica), es decir, la revisión no puede implicar una revisión técnica o valorativa, esto es, no puede alcanzar a su contenido fundamental, de modo que se pudiera dar un sentido y alcance contrario o diferente del acto originario.

- Que el acto permanezca, es decir, que no genere la anulación o revocación del mismo, en cuanto creador de derechos subjetivos, produciéndose uno nuevo sobre bases diferentes y sin las debidas garantías para el afectado, pues el acto administrativo rectificador ha de mostrar idéntico contenido dispositivo, sustantivo y resolutorio que el acto rectificado, sin que pueda la Administración, so pretexto de su potestad rectificatoria de oficio, encubrir una auténtica revisión, y que se aplique con profundo criterio restrictivo». 

De la segunda circunstancia referida por el Tribunal Supremo («Que el error se aprecie teniendo en cuenta exclusivamente los datos del expediente administrativo en el que se advierta, que sea patente y claro, sin necesidad de acudir a interpretaciones de normas jurídicas aplicables»), se concluye que el error ha de colegirse de los documentos incorporados al expediente, de manera que si el órgano encargado de dictar el acto no ha tenido en cuenta algún dato obrante en algún documento del expediente podrá apreciarse un error de hecho. 

Procedimiento de rectificación de errores tributarios

Comenzábamos señalando que de este procedimiento conoce el mismo órgano que dictó el acto, que lo podrá impulsar de oficio o a instancia de parte.

De conformidad con el artículo 13 del RGDRVA, cuando el procedimiento se hubiera iniciado de oficio, junto con el acuerdo de iniciación se notificará al interesado la propuesta de rectificación para que pueda formular alegaciones en el plazo de 15 días contados a partir del día siguiente al de la notificación de la propuesta. No obstante, cuando la rectificación se realice en beneficio de los interesados, se podrá notificar directamente la resolución del procedimiento.

Cuando el procedimiento se hubiera iniciado a instancia del interesado, la Administración podrá resolver directamente lo que proceda cuando no figuren en el procedimiento ni sean tenidos en cuenta en la resolución otros hechos, alegaciones o pruebas que los presentados por el interesado. Por contra, si constasen en el expediente otros hechos o pruebas, deberá notificar al interesado la propuesta de resolución para que este pueda alegar lo que convenga a su derecho en el plazo de 15 días contados a partir del día siguiente al de la notificación de la propuesta.

Además, se podrá suspender la ejecución del acto recurrido sin necesidad de aportar garantía cuando se aprecie que al dictarlo se ha podido incurrir en error aritmético, material o de hecho, conforme a lo establecido en el artículo 13 del RGDRVA.

La resolución corregirá el error en la cuantía o en cualquier otro elemento del acto o resolución que se rectifica.

Transcurridos 6 meses desde la solicitud, o desde que se haya notificado el acuerdo de inicio de oficio del procedimiento al interesado, finalizará el procedimiento por alguna de las siguientes vías:

• Por resolución expresa, que en caso de ser estimatoria corregirá el error en la cuantía o en cualquier otro elemento del acto o resolución que se rectifica.
• Por caducidad si se inició de oficio (cuando no se ha notificado resolución expresa en el plazo de seis meses desde el acuerdo de iniciación de oficio del procedimiento).
• Por resolución tácita (silencio negativo) si el procedimiento se hubiera iniciado a instancia del interesado, en cuyo caso la falta de resolución produce la desestimación por silencio administrativo de la solicitud.

En caso de que se dicte resolución, contra la misma se podrá interponer recurso de reposición y de reclamación económico-administrativa.

RESOLUCIONES RELEVANTES

Sentencia del Tribunal Supremo n.º 1298/2016, de 2 de junio, ECLI:ES:TS:2016:2460

Asunto: vulneración del artículo 220 de la LGT en relación con el Impuesto sobre Operaciones Societarias.

«1. En relación con el tercer motivo de casación - vulneración de lo dispuesto en el art.220 de la LGT 58/2003-, dice la recurrente que la sentencia recurrida confunde la prueba en contrario exigida por el artículo 108 LGT con los requisitos del procedimiento especial de revisión de actos en vía administrativa de rectificación de errores, regulada en el artículo 220 de la LGT -antiguo artículo 156 LGT 1963 -.

El artículo 220 LGT regula un procedimiento especial de revisión de un acto administrativo ya dictado en el que se ha producido un error material, de hecho o aritmético, que se desprende del propio expediente.

Se trata de un procedimiento que se puede instar durante todo el periodo de prescripción del impuesto, por lo que precisa de una definición estricta de lo que puede considerarse como error material, de hecho o aritmético, para evitar que suponga una forma de revisar actos firmes por motivos que tienen que ser objeto de los recursos administrativos ordinarios. Es un procedimiento que está pensado fundamentalmente para aquellos casos en los que el órgano administrativo, a la hora de dictar la resolución de un expediente, incurre en una errata, en un error de transcripción o en un error aritmético.

Ahora bien, nada de lo anterior tiene relevancia en el caso que nos ocupa, ya que en el mismo no se ha instado ningún procedimiento especial de rectificación de errores contra ningún acto administrativo.

El procedimiento iniciado por la recurrente es el de una rectificación de liquidación con devolución de ingresos indebidos.

2. Dice la sentencia recurrida que en el presente caso, no se pone en duda por ninguna de las partes la existencia de dos escrituras públicas, por la primera, de fecha 22 diciembre 2006, se aumenta el capital social y, por la segunda, de 28 junio 2007, se reduce el mismo. De lo que no hay prueba alguna es de que la segunda escritura no obedezca a un cambio de criterio o de estrategia empresarial y no, como proclama la recurrente, a la corrección del error padecido a la hora de hacer la valoración de las fincas que se aportaron a la sociedad corriente.

La entidad recurrente sostiene que la nueva valoración se justifica por cuanto, por error, se valoraron las fincas aportadas, cuyo valor es objeto de subsanación, conforme a la misma calificación urbanística dada a otras fincas que se encuentran dentro del sector denominado "Puntum Millenium" del Plan General de Ordenación Urbana de Pinto: suelo urbanizable no programado, sobre el que existía un convenio urbanístico para la aprobación del planeamiento de detalle y posterior urbanización y edificación.

Las fincas objeto de nueva valoración tenían y tienen la calificación urbanística de suelo no urbanizable... y van a mantener la misma conforme a la revisión del PGOU de Pinto, quedando así fuera de previsión para la ordenación de la urbanización y edificación.

De lo dicho cabe deducir, como hace la sentencia recurrida que las fincas aportadas tenían la consideración de suelo rústico y, pese a ello, fueron valoradas como suelo urbanizable con la "esperanza" de que se aprobara el planeamiento de detalle y se incluyeran las fincas dentro de la zona reservada para la urbanización y edificación. Pero tal valoración no puede ser calificada de errónea dado que la sociedad y los aportantes de las fincas conocían perfectamente la naturaleza del suelo que, respectivamente, recibían y aportaban y, pese a ello, hicieron la valoración como si de suelo urbano se tratara obedeciendo ello bien a la política empresarial, bien a las necesidades de la sociedad, bien a una estrategia mercantil o social. En definitiva, teniendo pleno conocimiento de los hechos se hizo determinada valoración en virtud de los intereses sociales. Posteriormente, parece que se aprueba el planeamiento de detalle y no se incluyen las fincas aportadas dentro de la zona urbanizable por lo que se modifica la valoración de las fincas en atención a su naturaleza rústica, corrigiendo la cifra del capital social elevando a público un acuerdo social por medio de una escritura de subsanación de otra anterior y no a través de una nueva convención.

En conclusión, el aumento de capital social acordado por la compañía recurrente y elevado a público mediante escritura pública de 22 diciembre 2006 contenía una valoración que no procedía de un error de cálculo, ni siquiera de valoración, sino que obedecía a la "esperanza" de que se incluyeran las fincas como suelo urbanizable en el planeamiento de detalle, esperanza que no se vio confirmada con el desarrollo normativo posterior.

De otra parte y como también pone de relieve la sentencia recurrida, no está acreditada la existencia de error material alguno, más aún cuando la valoración de los suelos que constituían las aportaciones no dinerarias incluían al tiempo de realizarse dichas aportaciones un componente muy intenso derivado de las expectativas urbanísticas, que si se consolidaban podrían dar lugar a un incremento mucho mayor y si las mismas no se consolidaban a la depreciación de los terrenos, pero ello no supone error de valoración alguna sino variación en el precio unitario de los mismos por la consolidación o no de las expectativas, variación que en un mercado cambiante podía tener lugar en muy pocos meses.

Aunque la parte recurrente intente disfrazar en la escritura de 28 de Junio de 2007 la modificación de la cifra de capital social a través de la existencia de un error, en realidad se trata de una actuación derivada de la no consolidación de las expectativas urbanísticas, negocio jurídico verdadero, y que sirve para ajustar la cifra de capital al valor efectivo del patrimonio.

Como puede verse, la sentencia se limita a decir que la segunda escritura pública no se otorgó para rectificar un error de hecho en la valoración. La diferencia de valor de los inmuebles aportados es consecuencia de la diferente calificación urbanística. Pero ello no entraña un error de hecho ni de derecho».

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León n.º 13/2017, de 9 de enero, ECLI:ES:TSJCL:2017:9.

Asunto: reclamación contra liquidación por adolecer del error material de imputar una transmisión de vivienda a quien no fue transmitida.

«Pero es que en este caso la documentación hecha valer por el interesado tanto en el trámite de alegaciones como ahora en sede rectificativa goza de la necesaria literosuficiencia en orden a apreciar la existencia de un -segundo- error ostensible, manifiesto, indiscutible y evidente por sí mismo, de una equivocación elemental, patente y clara del propio contenido de la liquidación, pues en la escritura pública de ejecución de contrato de permuta que dio lugar, entre otros particulares ya no discutidos, a la regularización controvertida, se hace constar de modo inequívoco que el hoy actor don Juan Pedro intervino "como administrador solidario de la sociedad CONSTRUCCIONES PERALVO SANCHÓN, S.L., en representación de la misma, de duración indefinida...", siendo dicha compañía mercantil según el exponendo I. de la escritura la titular del dominio de las fincas objeto de la operación; por lo tanto, la cuestión relativa a la condición en la que compareció don Juan Pedro al otorgamiento de la escritura no precisa de valoración alguna, habiéndose obviado el examen de este particular tanto por el Jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria de Salamanca en su Acuerdo desestimatorio de la rectificación, como por el TEAR en la resolución impugnada, como, en fin, por la Abogacía del Estado al contestar a la demanda.

En definitiva, procede apreciar el descrito error material de hecho padecido por la liquidación provisional en cuanto a la indebida imputación al recurrente de la citada operación de ejecución de contrato de permuta».

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Valencia nº 456/2023, de 10 de mayo, ECLI:ES:TSJCV:2023:1127

Asunto: rectificación error material en tasación.

«Pasando a estudiar la normativa aplicable tenemos que el art. 220.1 LGT determina que el órgano que hubiera dictado el acto podrá rectificar los errores materiales, de hecho o aritméticos, de oficio o a instancia del interesado, con el límite de la prescripción del derecho a dictar el acto de que se trate.

Según viene recogiendo la doctrina jurisprudencial este procedimiento únicamente es admisible para rectificar omisiones o errores materiales, estando excluido de su ámbito todo aquello que se refiera a cuestiones de derecho, apreciación de la transcendencia o alcance de los hechos indubitados, valoración legal de las pruebas, interpretación de disposiciones legales y calificaciones jurídicas que puedan establecerse. Por otra parte, el error se tiene que apreciar teniendo en cuenta exclusivamente los datos del expediente administrativo en que se encuentre y la rectificación de la evidente equivocación cometida no supone una apreciación de concepto que implique un juicio valorativo.

(...)

En el presente supuesto es evidente el error de hecho del técnico de la administración cuando dijo que atendía a la superficie de la parcela recogido en los datos catastrales y sin embargo consignó una superficie distinta, y recordemos que en este caso no se procedió por dicho técnico a medir la finca, encontrándonos ante un supuesto en que la superficie de la parcela transmitida es dispar en la declaración de la escritura publica de compraventa, en los datos catastrales, y en la medición realiza por el perito de parte y por los tasadores de las entidades bancarias, cuestión que pudo discutirse en el procedimiento de comprobación de valores, pero en este caso estamos en otros escenario, tenemos que el técnico de la administración no entró a inspeccionar y medir la finca, sino que dio por bueno la superficie recogida en los datos catastrales, errando al traspasar este dato a su informe, siendo evidente el error de hecho padecido, debiendo por tanto anularse la resolución recurrida, estimando la pretensión de rectificación de error material , anulando la liquidación de ITP, debiendo valorarse la misma según la superficie catastral»