Planes y fondos de pensiones en Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

NOVEDADES

— La LPGE 2023 ha realizado mejoras técnicas en la regulación del límite de reducción en la base imponible por las aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social. Por un lado, para garantizar que las aportaciones máximas que pueda realizar un trabajador por cuenta ajena al mismo instrumento de previsión social al que se han realizado contribuciones por parte del empresario no experimenten caída alguna por el incremento de las contribuciones empresariales. Por otro, para corregir una remisión que contenía la normativa, referida únicamente a los planes de empleo simplificados de trabajadores por cuenta propia o autónomos, y que podría inducir a error, pues debe hacerlo diferenciando los planes sectoriales y los citados planes de empleo simplificados, mejorando de esta forma la seguridad jurídica.

— La Ley 12/2022, de 30 de junio, de regulación para el impulso de los planes de pensiones de empleo, crea un nuevo límite de reducción en la base imponible por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social, adicional al límite general de 1.500 euros anuales, y aplicable a las aportaciones a los planes de pensiones de empleo simplificados de trabajadores por cuenta propia o autónomos de nueva creación. Asimismo, equipara el tratamiento fiscal de los productos paneuropeos de pensiones individuales al de los planes de pensiones. Esta modificación entró en vigor el 2 de julio de 2022, con aplicación para períodos impositivos iniciados a partir de dicha fecha.

— La LPGE 2022 ha modificado los límites máximos de reducción de las aportaciones a planes de previsión sociales minorándose para las aportaciones individuales el límite de 2.000 a 1.500 euros e incrementándose el límite cuando estas provengan de aportaciones empresariales de 8.000 a 8.500 euros.

Tipos de planes y fondos de pensiones

Por un lado, los fondos de pensiones son patrimonios creados al objeto exclusivo de dar cumplimiento a los planes de pensiones, cuya gestión custodia y control se realizan de acuerdo con la Ley, sin que tengan personalidad jurídica.

Por otro lado, podemos distinguir entre los siguientes planes de pensiones:

• Sistema de empleo

Son concertados entre una entidad o empresa (promotor) y sus empleados (partícipes), las aportaciones pueden ser realizadas por ambas partes. El promotor solamente puede serlo de un único plan de este tipo, al cual pueden adherirse exclusivamente los empleados de la empresa promotora, incluyendo los trabajadores con relación laboral de carácter especial. Existe la posibilidad de que el empresario individual  sea partícipe de un plan de empleo promovido por él mismo a favor de sus empleados (sólo en el caso de empresario persona física, no  de socios personas jurídicas). Se prevé otras posibilidades:

- Planes promovidos conjuntamente por varias empresas.

- Planes de pequeñas y medianas empresas.

- Planes de pensiones de grupos de empresas.

• Sistema asociado

El promotor es una asociación o sindicato, siendo los partícipes sus asociados, miembros o afiliados. Las aportaciones son sólo realizadas por éstos últimos.

• Sistema individual

Sus promotores son una o varias entidades financieras (bancos, cajas, compañías de seguros…) y los partícipes cualquier persona física. Sólo existen aportaciones de los partícipes.

Según las obligaciones estipuladas, los planes pueden ser:

• De prestación definida: cuando se define como objeto la cuantía de las prestaciones a percibir por los beneficiarios (cantidad fija o variable, porcentaje del último salario, complemento a la pensión de la Seguridad Social….) En función del objetivo, la aportación anual se calcula actuarialmente.
• De aportación definida: se conoce previamente la cuantía de las aportaciones (cantidad fija o variable, porcentaje del último salario, beneficios…) El importe de las prestaciones depende de los derechos consolidados del partícipe en el momento del acaecimiento de la contingencia cubierta por el plan, según las aportaciones realizadas y las rentabilidades obtenidas. Los planes del sistema individual sólo pueden ser de esta modalidad.
• Planes mixtos: su objetivo es simultáneamente, la cuantía de la prestación y de la contribución.

Aportación financiera a los planes y fondos de pensiones

El artículo 51 de la LIRPF dispone que podrán reducirse en la base imponible general las aportaciones y contribuciones a planes de pensiones. El límite máximo conjunto para las reducciones previstas en los apartados 1, 2, 3, 4 y 5 del artículo 51 de la LIRPF, será el que determina el artículo 52 de la LIRPF. 

A TENER EN CUENTA. Los límites de reducción han sido modificados por la Ley 12/2022, de 30 de junio, de regulación para el impulso de los planes de pensiones de empleo, que cambia la redacción del artículo 52.1 de la LIRPF, creando un nuevo límite de reducción en la base imponible por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social, adicional al límite general de 1.500 euros anuales, y aplicable a las aportaciones a los planes de pensiones de empleo simplificados de trabajadores por cuenta propia o autónomos de nueva creación. La modificación entró en vigor el 2 de julio de 2022, con aplicación para períodos impositivos que se inicien a partir de dicha fecha:

En concreto, dichos límites serán los siguientes:

a. Nuevos límites introducidos por la Ley 12/2022, de 30 de junio, con entrada en vigor el 2 de julio de 2022 y aplicación a períodos impositivos que se inicien a partir de esa fecha:

Como límite máximo conjunto para las reducciones previstas en los apartados 1, 2, 3, 4 y 5 del artículo 51 de la LIRPF, todos ellos desarrollados en el apartado anterior, se aplicará la menor de las cantidades siguientes:

a) El 30 % de la suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas percibidos individualmente en el ejercicio.

b) 1.500 euros anuales.

Este límite se incrementará en los siguientes supuestos, en las cuantías que se indican:

1.º. En 8.500 euros anuales, siempre que tal incremento provenga de contribuciones empresariales, o de aportaciones del trabajador al mismo instrumento de previsión social por importe igual o inferior a las cantidades que resulten del siguiente cuadro en función del importe anual de la contribución empresarial:

No obstante, en todo caso se aplicará el multiplicador 1 cuando el trabajador obtenga en el ejercicio rendimientos íntegros del trabajo superiores a 60.000 euros procedentes de la empresa que realiza la contribución, a cuyo efecto la empresa deberá comunicar a la entidad gestora o aseguradora del instrumento de previsión social que no concurre esta circunstancia.

A estos efectos, las cantidades aportadas por la empresa que deriven de una decisión del trabajador tendrán la consideración de aportaciones del trabajador. 

2.º. En 4.250 euros anuales, siempre que tal incremento provenga de aportaciones a los planes de pensiones sectoriales previstos en la letra a) del apartado 1 del artículo 67 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, realizadas por trabajadores por cuenta propia o autónomos que se adhieran a dichos planes por razón de su actividad; aportaciones a los planes de pensiones de empleo simplificados de trabajadores por cuenta propia o autónomos previstos en la letra c) del apartado 1 del artículo 67 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones; o de aportaciones propias que el empresario individual o el profesional realice a planes de pensiones de empleo, de los que sea promotor y, además, partícipe o a Mutualidades de Previsión Social de las que sea mutualista, así como las que realice a planes de previsión social empresarial o seguros colectivos de dependencia de los que, a su vez, sea tomador y asegurado.

En todo caso, la cuantía máxima de reducción por aplicación de los incrementos previstos en los números 1.º y 2.º anteriores será de 8.500 euros anuales. Además, 5.000 euros anuales para las primas a seguros colectivos de dependencia satisfechas por la empresa.

A TENER EN CUENTA. Los límites que se especifican en este primer punto tienen efectos a partir del 1 de enero de 2023 y se derivan de la modificación realizada por la Ley 12/2022, de 30 de junio, de regulación para el impulso de los planes de pensiones de empleo, y la posterior modificación del artículo 52 de la LIRPF que realizó la Ley 31/2022, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2023. Hasta entonces, rigen los límites anteriores.

b. Límites anteriores, aplicables hasta entonces:

Como límite máximo conjunto para las reducciones previstas en los apartados 1, 2, 3, 4 y 5 del artículo 51 de la LIRPF, se aplicará la menor de las cantidades siguientes:

a) El 30 % de la suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas percibidos individualmente en el ejercicio.

b) 1.500 euros anuales.

Este límite se incrementará en 8.500 euros, siempre que tal incremento provenga de contribuciones empresariales, o de aportaciones del trabajador al mismo instrumento de previsión social por importe igual o inferior a la respectiva contribución empresarial.

A estos efectos, las cantidades aportadas por la empresa que deriven de una decisión del trabajador tendrán la consideración de aportaciones del trabajador.

Las aportaciones propias que el empresario individual realice a planes de pensiones de empleo o a mutualidades de previsión social, de los que, a su vez, sea promotor y, además, partícipe o mutualista, así como las que realice a planes de previsión social empresarial o seguros colectivos de dependencia de los que, a su vez, sea tomador y asegurado, se considerarán como contribuciones empresariales, a efectos del cómputo de este límite.

Además, 5.000 euros anuales para las primas a seguros colectivos de dependencia satisfechas por la empresa.

Por lo demás, los partícipes, mutualistas o asegurados que hubieran efectuado aportaciones a los sistemas de previsión social a que se refiere el artículo 51 de la LIRPF, podrán reducir en los cinco ejercicios siguientes las cantidades aportadas incluyendo, en su caso, las aportaciones del promotor o las realizadas por la empresa que les hubiesen sido imputadas, que no hubieran podido ser objeto de reducción en la base imponible por insuficiencia de la misma o por aplicación del límite porcentual establecido anteriormente. Esta regla no resultará de aplicación a las aportaciones y contribuciones que excedan de los límites máximos previstos en el artículo 51.6 de la LIRPF.

A TENER EN CUENTA. El Real Decreto 1039/2022, de 27 de diciembre, ha modificado el artículo 51 del RIRPF. Así, con efectos de 1 de enero de 2023, la imputación del exceso se realizará respetando el límite máximo conjunto del artículo 52.1 de la LIRPF. A estos efectos, el límite del 52.1.b de la LIRPF operará por su importe total incrementado, con independencia de la procedencia de las aportaciones, sin incluir el límite adicional aplicable a las primas a seguros colectivos de dependencia satisfechas por la empresa. Una vez aplicadas las reducciones de años anteriores, la reducción de las aportaciones realizadas en el ejercicio deberá respetar el límite máximo conjunto restante del artículo 52.1 de la Ley del Impuesto conforme a lo previsto en el párrafo anterior. Los excesos correspondientes a primas de seguros colectivos de dependencia, a aportaciones a sistemas de previsión social constituidos a favor de personas con discapacidad, y a mutualidades de previsión social de deportistas profesionales se imputarán respetando sus límites propios previstos, respectivamente, en los artículos 52 y 53 y en el apartado Uno de la disposición adicional undécima de la LIRPF.

Por otro lado dispone el artículos 53 de la LIRPF lo siguiente, respecto de las reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social constituidos a favor de personas con discapacidad:

«Las aportaciones realizadas a planes de pensiones a favor de personas con discapacidad con un grado de minusvalía física o sensorial igual o superior al 65 por ciento, psíquica igual o superior al 33 por 100, así como de personas que tengan una incapacidad declarada judicialmente con independencia de su grado, de acuerdo con lo previsto en la disposición adicional décima de esta Ley, podrán ser objeto de reducción en la base imponible con los siguientes límites máximos.

a) Las aportaciones anuales realizadas a planes de pensiones a favor de personas con discapacidad con las que exista relación de parentesco o tutoría, con el límite de 10.000 euros anuales.

Ello sin perjuicio de las aportaciones que puedan realizar a sus propios planes de pensiones, de acuerdo con los límites establecidos en el artículo 52 de esta ley.

b) Las aportaciones anuales realizadas por las personas con discapacidad partícipes, con el límite de 24.250 euros anuales.

El conjunto de las reducciones practicadas por todas las personas que realicen aportaciones a favor de una misma persona con discapacidad, incluidas las de la propia persona con discapacidad, no podrá exceder de 24.250 euros anuales. A estos efectos, cuando concurran varias aportaciones a favor de la persona con discapacidad, habrán de ser objeto de reducción, en primer lugar, las aportaciones realizadas por la propia persona con discapacidad, y sólo si las mismas no alcanzaran el límite de 24.250 euros señalado, podrán ser objeto de reducción las aportaciones realizadas por otras personas a su favor en la base imponible de éstas, de forma proporcional, sin que, en ningún caso, el conjunto de las reducciones practicadas por todas las personas que realizan aportaciones a favor de una misma persona con discapacidad pueda exceder de 24.250 euros.

c) Las aportaciones que no hubieran podido ser objeto de reducción en la base imponible por insuficiencia de la misma podrán reducirse en los cinco ejercicios siguientes. Esta regla no resultará de aplicación a las aportaciones y contribuciones que excedan de los límites previstos en este apartado 1.

2. El régimen regulado en este artículo también será de aplicación a las aportaciones a mutualidades de previsión social, a las primas satisfechas a los planes de previsión asegurados, a los planes de previsión social empresarial y a los seguros de dependencia que cumplan los requisitos previstos en el artículo 51 y en la disposición adicional décima de esta ley. En tal caso, los límites establecidos en el apartado 1 anterior serán conjuntos para todos los sistemas de previsión social constituidos a favor de personas con discapacidad».

Régimen fiscal de los planes y fondos de pensiones

Por su parte, los planes de pensiones no tienen una fiscalidad propia respecto de su posesión. Exclusivamente se grava su percepción en el momento de su cobro independientemente de que este se realice de manera periódica o en forma de pago único.

No obstante, los fondos de pensiones tienen la siguiente incidencia fiscal:

• Impuesto sobre Sociedades. Los fondos constituidos e inscritos según la Ley reguladora, son sujeto pasivo del impuesto al tipo de gravamen cero, teniendo derecho a devolución de las retenciones soportadas e ingresos a cuenta practicados sobre los rendimientos del capital mobiliario obtenidos.
• Impuesto sobre el Valor Añadido. Están exentos de IVA los servicios de gestión y depósito de los fondos de pensiones constituidos conforme a su Ley reguladora, prestados por las entidades gestoras y las entidades depositarias de éstos. El resto de prestaciones de servicios  y adquisiciones de bienes, los fondos están sujetos al impuesto sin ninguna especialidad.
• Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Están exentas las operaciones societarias de constitución, disolución, y las modificaciones consistentes en aumentos y disminuciones de los fondos de pensiones. La exención solamente comprende  a las operaciones señaladas.

Obligaciones de información

Las entidades gestoras de fondos de pensiones, así como los promotores de planes de empleo, deben presentar una declaración anual a la Administración tributaria que incluya una relación individual de los partícipes de los planes de pensiones adscritos a dichos fondos y el importe de las aportaciones, así como las contribuciones empresariales no imputadas a los partícipes debido al régimen transitorio de exteriorización o planes de equilibrio.

La declaración se realiza con el modelo 345.

Régimen fiscal de los Promotores

• Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas e Impuesto sobre Sociedades

Las contribuciones de los promotores de planes de pensiones sistema de empleo, incluidas las efectuadas por las empresas promotoras previstas en la DIR 2003/41/CE, tienen la consideración de gasto deducible fiscalmente en su impuesto personal. Estas contribuciones se imputarán obligatoriamente a cada partícipe en la parte correspondiente.

En cuanto a las obligaciones de información, los promotores de planes de pensiones que efectúen  contribuciones a los mismos han de presentar la declaración anual de partícipes y aportaciones, modelo 345.

Régimen fiscal de las aportaciones y beneficiarios

En este caso tenemos que tener en cuenta:

• La consideración de las aportaciones y contribuciones empresariales en la renta del personal de los partícipes.
• El régimen que siguen las prestaciones cuando se materializan en la renta personal de los beneficiarios.

En los planes de pensiones configurados bajo la modalidad o sistema de empleo, las contribuciones que el promotor imputa individualmente a los partícipes incluidas las efectuadas por las empresas promotoras previstas en la DIR 2003/41/CE, constituyen rendimiento íntegro del trabajo dependiente. Estas cantidades se consideran  retribución en especie, sin que estén sujetas a ingreso  a cuenta, y se valorarán por su importe. No se aplicará en ningún caso la reducción del 40% para rendimientos irregulares o generados en más de 2 años.

Las aportaciones del partícipe y las contribuciones del promotor que le hayan sido imputadas como rendimientos del trabajo dependiente dan derecho a reducción de la base imponible general del IRPF.

También pueden reducirse  en la base imponible las aportaciones realizadas por los partícipes a los planes de pensiones regulados en la DIR 2003/41/CE, incluidas las contribuciones efectuadas por la empresa promotora, siempre que:

• Las contribuciones se imputen fiscalmente al partícipe a quien se vincula la prestación.
• Que se transmita al partícipe de forma irrevocable el derecho a la percepción de la prestación futura.
• Que se transmita  al partícipe  la titularidad de los recursos en que consista dicha contribución.
• Las contingencias cubiertas deben ser las previstas en la normativa reguladora  de los planes y  fondos de pensiones, jubilación, incapacidad, fallecimiento y dependencia.

Cuando se produce la contingencia prevista en un plan de pensiones (jubilación, incapacidad, fallecimiento o dependencia), los beneficiarios reciben las prestaciones correspondientes, cuyo importe está compuesto por las aportaciones totales de los partícipes más la rentabilidad que tales aportaciones han producido durante su permanencia en el plan.

Las prestaciones percibidas son rendimientos del trabajo para su perceptor, y en ningún caso tributan en el ISD

Planes de pensiones constituidos a favor de personas con discapacidad

Las aportaciones realizadas a planes de pensiones acogidas a este régimen pueden reducir su base imponible del IRPF, con estos límites:

• Las realizadas por terceros: 10.000 euros anuales, sin perjuicio de las aportaciones  que puedan realizar  a sus propios planes.
• Las realizadas por los discapacitados partícipes: 24.250 euros anuales.
• El conjunto de las reducciones practicadas por todas las personas  que realicen aportaciones  a favor  de una misma persona  con discapacidad, incluidas las del propio discapacitado, no pueden exceder  de 24.250 euros anuales.

Las prestaciones deben percibirse en forma de renta, como excepción en los supuestos previstos en el artículos 15.2 Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero, por el que se aprueba el Reglamento de planes y fondos de pensiones, en forma de capital o mixta. Estas prestaciones son rendimiento del trabajo porque derivan de planes de pensiones.