Pagos fraccionados a cuenta del Impuesto sobre Sociedades

Modalidades de cálculo del pago fraccionado en el Impuesto sobre Sociedades

Los pagos fraccionados del Impuesto sobre Sociedades pueden calcularse atendiendo a dos supuestos:

Modalidad de cálculo general

La obligación de presentar pagos fraccionados a cuenta del Impuesto se estipula en el artículo 40 de la LIS y obliga a los sujetos pasivos que hayan obtenido una cuota íntegra positiva en el ejercicio anterior. La cuota íntegra es el resultado del Impuesto de Sociedades, una vez aplicadas las reducciones legales y la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores.

Tal como recoge el artículo 40 de la ;LIS, la base para calcular el pago fraccionado, en el supuesto general (periodo impositivo = año natural) será la cuota íntegra del último periodo impositivo cuyo plazo de declaración estuviese vencido el primer día de los 20 naturales de los meses de abril, octubre y diciembre, minorado en las deducciones y bonificaciones que le fueren de aplicación al contribuyente, así como en las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes a aquél.

Es decir, sería el importe de la cuota del ejercicio a ingresar o a devolver. Hay que tener en cuenta que esta cuota no incluye los pagos fraccionados efectuados, que han de restarse a continuación para obtener la cuota diferencial. Sobre esta cuota se aplicará el 18 por ciento, que se ingresará a la Hacienda Pública en los plazos antes mencionados mediante la presentación del modelo 202. 

Es decir, un contribuyente puede tener un resultado del Impuesto negativo al restar a la cuota a ingresar los pagos fraccionados efectuados en el ejercicio 2021, por ejemplo, y, sin embargo, estar obligado a presentar pagos a cuenta en 2022. 

A TENER EN CUENTA. La LPGE para el año 2022 ha incluido una serie de modificaciones en la LIS para asegurar una tributación mínima de determinados contribuyentes. Los contribuyentes a los que afecta son aquellas cuya cifra de negocios en los últimos 12 meses al devengo del Impuesto supere la cantidad de 20 millones de euros. Estos contribuyentes deberán tener una cuota líquida no inferior a aplicar a la base imponible, minorada por las cuantías que correspondan conforme al artículo 105 de la LIS, un tipo fijo del 15 por ciento.

CUESTIÓN

Una entidad tiene en 2021 un resultado contable de 5.000 euros derivado de su cuenta de explotación. A la hora de confeccionar el Impuesto sobre Sociedades de ese ejercicio, no procede la aplicación de ajustes al resultado contable, no tiene bases imponibles negativas pendientes de compensación y ha soportado unas retenciones por importe de 300 euros y unos pagos a cuenta en el ejercicio de 600 euros cada uno. ¿Cómo se calcula el pago fraccionado?

Al no proceder la realización de ajustes ni existir bases imponible negativas, el resultado contable será su base imponible previa, sobre la que se aplicará el tipo de gravamen:

(supongamos que tributa al tipo general del 25 por ciento) para obtener la cuota íntegra: 5.000 x 0.25 = 1.250. 

A la cuota íntegra 1.250 le restamos las retenciones.

1.250 - 300 = 950 euros (base de los pagos a cuenta a partir de la presentación del impuesto)

Pagos fraccionados: 950 x 0,18 = 171 euros

Aunque el resultado del modelo 200 fue a devolver una vez restados los pagos a cuenta.

950 - 1.200 = - 250 (cantidad a devolver en el Impuesto de Sociedades de 2021)

Por lo tanto, tenemos un resultado negativo del impuesto pero la obligación de presentar pagos fraccionados.

Modalidad de cálculo opcional

En esta modalidad, el pago fraccionado se calcula sobre la base imponible del periodo de los 3, 9 u 11 primeros meses de cada año natural, deduciendo las bonificaciones, retenciones e ingresos a cuenta practicados, así como los pagos fraccionados realizados. Es decir, para el cálculo no se toma el resultado del ejercicio anterior cerrado y presentado en el modelo 200, sino el ejercicio en curso. En la cuota sí se deducirán, en este caso, los pagos fraccionados realizados en el mismo ejercicio. 

No obstante, estarán obligados a aplicar la modalidad a que se refiere este apartado los contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios haya superado la cantidad de 6 millones de euros durante los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo al que corresponda el pago fraccionado.

Cuantía del pago fraccionado

La cuantía del pago fraccionado previsto en este apartado será el resultado de aplicar a la base el porcentaje que resulte de multiplicar por cinco séptimos el tipo de gravamen redondeado por defecto. De la cuota resultante se deducirán las bonificaciones del Capítulo III del Titulo V de la LIS, otras bonificaciones que le fueren de aplicación al contribuyente, las retenciones e ingresos a cuenta practicados sobre los ingresos del contribuyente, y los pagos fraccionados efectuados correspondientes al período impositivo.

Si el período impositivo no coincide con el año natural, se toma como base imponible la de los días transcurridos desde el inicio del período impositivo hasta el día anterior al inicio de los períodos señalados anteriormente (31 de marzo, 30 de septiembre y 30 de noviembre). En estos casos, el pago fraccionado es también a cuenta de la liquidación correspondiente al período impositivo que esté en curso el día anterior al inicio de cada uno de los citados períodos (funcionaría de manera similar al modelo 130 que presentan los autónomos para sus pagos a cuenta del IRPF).

De la cuota resultante se deducen las bonificaciones que fueran de aplicación, las retenciones e ingresos a cuenta practicados y los pagos fraccionados del período impositivo.

Obligación del mantenimiento de la opción

Realizada la opción, el contribuyente queda obligado respecto de los pagos fraccionados de los mismos períodos impositivos y siguientes, salvo renuncia a su aplicación presentando el modelo 036 de declaración censal en los mismos plazos.

No existe obligación de practicar pagos fraccionados en el primer ejercicio económico de la entidad según la modalidad general, al ser la cuota igual a cero. No obstante, se puede optar por aplicar la segunda modalidad.

Especialidades para determinados contribuyentes

Además, la disposición adicional decimocuarta de la LIS introduce importantes cuestiones a tener en cuenta a la hora de hablar de los pagos fraccionados en el Impuesto y entre las que podemos destacar que los contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios en los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo, sea al menos 10 millones de euros, deberán tener en cuenta que:

• La cantidad a ingresar no podrá ser inferior, en ningún caso, al 23 por ciento del resultado positivo de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio de los 3, 9 u 11 primeros meses de cada año natural o, para contribuyentes cuyo período impositivo no coincida con el año natural, del ejercicio transcurrido desde el inicio del período impositivo hasta el día anterior al inicio de cada período de ingreso del pago fraccionado, determinado de acuerdo con el Código de Comercio y demás normativa contable de desarrollo, minorado exclusivamente en los pagos fraccionados realizados con anterioridad, correspondientes al mismo período impositivo. En el caso de contribuyentes a los que resulte de aplicación el tipo de gravamen previsto en el párrafo primero del apartado 6 del artículo 29 de esta Ley, el porcentaje establecido en este párrafo será del 25 por ciento.
• El porcentaje a que se refiere el último párrafo del apartado 3 del artículo 40 de esta Ley será el resultado de multiplicar por diecinueve veinteavos el tipo de gravamen redondeado por exceso.
• En el caso de entidades parcialmente exentas a las que resulte de aplicación el régimen fiscal especial establecido en el capítulo XIV del título VII de esta Ley, se tomará como resultado positivo el correspondiente exclusivamente a rentas no exentas. 
• No resultará de aplicación la obligación de ingresar el 23 por ciento a las entidades:
  • Que tributan al tipo 10 por ciento por ser de aplicación el régimen fiscal establecido en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo (artículo 29.3 de la LIS). 
  • Que tributan al tipo del 1 por ciento (artículo 29.4 de la LIS)
  • Que tributan al tipo del cero por ciento por ser fondos de pensiones regulados en el texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre (artículo 29.5 de la LIS).
  • Las referidas en la Ley 11/2009, de 26 de octubre, por la que se regulan las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario, ni a las entidades de capital-riesgo reguladas en la Ley 22/2014, de 12 de noviembre, por la que se regulan las entidades de capital-riesgo, otras entidades de inversión colectiva de tipo cerrado y las sociedades gestoras de entidades de inversión colectiva de tipo cerrado, y por la que se modifica la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de Instituciones de Inversión Colectiva

RESOLUCIONES RELEVANTES

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Nº 272/2009, de 11 de marzo de 2009.

Se recurre la sanción impuesta, al apreciar la existencia de una infracción tributaria grave por falta de ingreso en el plazo legalmente establecido del segundo pago a cuenta del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 202. La entidad sancionada alega que tenía  la intención de modificar el sistema de cálculo de los pagos fraccionados de forma que la modificación tuviera efectos en el 2T. El Tribunal falla en contra porque la comunicación de esta variación  debía haber sido presentada, para que fuese eficaz, en el mes de febrero conforme establece el artículo 38.3 de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades. El modelo 037 se produjo después del nacimiento de la obligación, esto es 11 días después.

El art. 77 de la Ley General Tributaria, Ley 10/1985, dispone que las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia salvo en los supuestos en que la falta de ingreso de la deuda tributaria obedezca a una incorrecta interpretación de las normas aplicables, ocasionada por la oscuridad de éstas, y por una razonable discrepancia en dicha interpretación, premisa que no puede apreciarse que concurre en el presente expediente.

Sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Nº 334/2017, de 28 de Febrero de 2017. ECLI:ES:TS:2017:748

Se deniega una solicitud de aplazamiento y fraccionamiento de pago porque el interesado no aportó la documentación acreditativa de la imposibilidad de prestar garantía. La garantía admisible podía ser aval bancario o certificado de seguro de caución o tasación actualizada de los inmuebles ofrecidos en garantía. Se requiere la subsanación, con advertencia de archivo de la solicitud, pero el interesado no responde. No se vulnera el artículo 46.6 del Reglamento General de Recaudación, ni el peticionario tiene derecho a una segunda o ulteriores oportunidades de subsanación. La denuncia sobre infracción de los principios de confianza legítima y buena fe es una cuestión nueva que no puede ser abordada en casación.

Sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Nº 5340/2012 de 25 de Junio de 2012. ECLI:ES:TS:2012:5340

Se deniega la solicitud de aplazamiento de la deuda originada en unas actas de inspección del Impuesto sobre Sociedades. El deudor había aportado la valoración de una finca urbana como garantía hipotecaria, pero el valor de mercado de la finca no alcanzaba la cifra total de la deuda tributaria que se pretendía garantizar. La recurrente alega que se le debió conceder un plazo para completar la garantía y que debió concederse al menos un aplazamiento parcial por la cantidad cubierta por la nueva valoración efectuada en el proceso de instancia del bien ofrecido como garantía. Se ampara en el artículo 88.1 de la Ley 29/1998, reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

Se desestima el recurso de casación.

Ninguna de las cuestiones planteadas en el escrito de interposición del recurso de casación fue tratada en la sentencia recurrida, por lo que se está ante cuestiones nuevas, que no pueden  plantearse en un recurso de casación.