Obligaciones principales del sujeto pasivo (IVA)

NOVEDAD

La Ley 11/2023, de 8 de mayo, introdujo los nuevos artículos 166 ter a 166 quinquies en la LIVA y reorganizó su título X, con entrada en vigor el 1 de enero de 2024, incorporando parcialmente a nuestro ordenamiento interno la Directiva (UE) 2020/284 del Consejo, de 18 de febrero de 2020, en cuanto a determinadas obligaciones de registro y suministro de información que han de cumplir los proveedores de servicios de pagos transfronterizos.

Obligaciones principales del sujeto pasivo de IVA

Los sujetos pasivos del IVA deben cumplir, entre otras, con las siguientes obligaciones que se recogen en los artículos 164 a 166 de la LIVA:

• Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al impuesto.
• Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.
• Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, y conservar copia. Ahora bien, esta obligación de expedir y entregar factura por las operaciones efectuadas por los empresarios o profesionales se podrá cumplir, en los términos que prevé el artículo 5 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, por el cliente de los citados empresarios o profesionales o por un tercero, los cuales actuarán, en todo caso, en nombre y por cuenta del mismo. A tal fin, tendrá que existir un acuerdo previo entre ambas partes y garantizarse la aceptación por el empresario o profesional de cada una de las facturas expedidas por el cliente en su nombre y por su cuenta.
• Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan en la forma definida reglamentariamente, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.
• Presentar periódicamente, o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas y, en particular, una declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias.
• Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del impuesto resultante, así como una declaración-resumen anual. Asimismo, en los supuestos del artículo 13.2.º de la LIVA, deberá acreditarse el pago del impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte.
• Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas en la LIVA cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad, salvo que se encuentren establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, o en un Estado con el que existan instrumentos de asistencia mutua análogos a los instituidos en la Comunidad.

Especial referencia a las obligaciones contables

Las obligaciones contables de los sujetos pasivos del IVA se desarrollan en los artículos 62 a 70 del RIVA. 

Así, tal y como dispone el artículo 62 del RIVA, los empresarios o profesionales y otros sujetos pasivos del IVA deberán llevar, con carácter general y en los términos dispuestos por el RIVA, los siguientes libros registros:

• Libro registro de facturas expedidas. En él deberán anotarse una por una, las facturas o documentos sustitutivos expedidos y se consignará el número de la misma, así como, en su caso, la serie, la fecha de expedición, la fecha de realización de las operaciones, en caso de que sea distinta de la anterior, el nombre y apellidos o la denominación social, así como el NIF del destinatario, la base imponible de las operaciones, el tipo impositivo aplicado (y opcionalmente, la expresión «IVA incluido»), la cuota tributaria y las menciones procedentes si la operación se ha efectuado conforme al régimen especial del criterio de caja. Deberán anotarse por separado las facturas rectificativas (artículo 63.6 del RIVA) y cuando no proceda la emisión de factura rectificativa, se anotarán en el libro registro de facturas expedidas las regularizaciones o ajustes de la base imponible y cuota calculadas inicialmente en operaciones acogidas al régimen especial de las agencias de viajes o al régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, consecuencia de descuentos u otras circunstancias posteriores al devengo de la operación (esta última previsión fue incorporada al artículo 63.3 del RIVA por parte del Real Decreto 249/2023, de 4 de abril, con entrada en vigor el 1 de julio de 2023, resultando esta norma de aplicación respecto de ajustes que deban incluirse en las autoliquidaciones correspondientes a períodos impositivos que se inicien a partir de dicha fecha). De tratarse de sujetos pasivos que tengan que llevar los libros registro del impuesto a través de la sede electrónica de la AEAT, será necesaria la inclusión de cierta información adicional que especifica el artículo 63.3 del RIVA.
• Libro registro de facturas recibidas. Los empresarios o profesionales, a los meros efectos del IVA, deben numerar correlativamente todas las facturas o justificantes contables recibidos, así como la documentación de aduanas correspondiente a los bienes adquiridos o importados y a los servicios recibidos en el desarrollo de su actividad. Con respecto a ellas, habrá que anotar información análoga a la ya apuntada con respecto a las facturas expedidas y su libro registro, también con particularidades para las personas y entidades cuyo período de liquidación sea mensual (previstas en el artículo 64.4 del RIVA).
• Libro registro de bienes de inversión. Deberán llevar un libro registro de bienes de inversión aquellos sujetos pasivos del IVA que tengan que practicar la regularización de las deducciones por bienes de inversión establecida en la LIVA, tal y como exige el artículo 65 del RIVA.
• Libro registro de determinadas operaciones intracomunitarias. El objetivo de este libro registro es reflejar la situación de los bienes a que se refieren determinadas operaciones intracomunitarias en tanto no tenga lugar el devengo de las entregas o de las adquisiciones. Su regulación se contiene en el artículo 66 del RIVA.

Los libros registro tendrán que determinar con precisión en cada período de liquidación el importe total del IVA que el sujeto pasivo haya repercutido a sus clientes y el importe total del IVA soportado por el sujeto pasivo. 

Finalmente, conviene apuntar que el Real Decreto-ley 7/2021, de 27 de abril, introdujo un nuevo artículo 166 bis de la LIVA, que entró en vigor el 1 de julio de 2021 y que regula un registro de operaciones que tendrán que llevar los empresarios o profesionales que faciliten la entrega de bienes o prestación de servicios a través de una interfaz digital en ciertos términos. Esta previsión se desarrolla en el artículo 62 bis del RIVA, añadido por el Real Decreto 424/2021, de 15 de junio, y con idéntica vigencia. A su vez, la Ley 11/2023, de 8 de mayo, introdujo otros tres nuevos artículos 166 ter a 166 quinquies en la LIVA y reorganizó su título X, con entrada en vigor el 1 de enero de 2024, en los que se regulan ciertas obligaciones de registro y suministro de información que han de cumplir los proveedores de servicios de pagos transfronterizos en determinados supuestos. 

CUESTIÓN

¿De qué modo han de llevarse los libros registro?

Por lo demás, el artículo 62.6 del RIVA señala que los libros registro antes referidos deberán llevarse a través de la sede electrónica de la AEAT, mediante el suministro electrónico de los registros de facturación, por los empresarios o profesionales y otros sujetos pasivos del IVA que tengan un período de liquidación que coincida con el mes natural de acuerdo con el artículo 71.3 del RIVA.

Además, el resto de los empresarios, profesionales y sujetos pasivos del impuesto podrán optar por llevar los libros siguientes libros registro a través de la sede electrónica de la AEAT en los términos que prevé el artículo 68 bis del RIVA:

• Los libros registro antes enumerados: de facturas expedidas, de facturas recibidas, de bienes de inversión y de determinadas operaciones intracomunitarias.
• Los libros registro que especifican los artículos 40.1, 47.2 y 61.2 del RIVA en el marco de los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca, y del recargo de equivalencia, respectivamente.

Esta opción podrá ejercitarse a lo largo de todo el ejercicio, mediante la presentación de la correspondiente declaración censal, y surtirá efecto para el primer período de liquidación que se inicie después de que se hubiera ejercido. Se entenderá prorrogada para los años siguientes mientras no se renuncie a ella. Además, los que opten por este sistema de llevanza de los libros registro tendrán que cumplir con el suministro de los registros de facturación durante al menos el año natural para el que se ejercita la opción. La renuncia a dicha opción se ejercitará a través de comunicación al órgano competente de la AEAT, a través de la presentación de la correspondiente declaración censal y se deberá formular en el mes de noviembre anterior al inicio del año natural en el que deba surtir efecto.

Por otra parte, quedarán excluidos de la obligación de llevar los libros registro a través de este sistema o cesarán en ella:

• Los sujetos pasivos inscritos en el registro de devolución mensual que queden excluidos del mismo por incumplir alguno de los requisitos necesarios a tal efecto o constatarse la inexactitud o falsedad de la información censal facilitada a la AEAT, con efectos desde el primer día del período de liquidación en el que se haya notificado el respectivo acuerdo de exclusión.
• Quienes cesen en la aplicación del régimen especial del grupo de entidades conforme lo que establece el artículo 163 septies de la LIVA también cesarán en la obligación de llevar los libros registro a través de la sede electrónica de la AEAT desde que se produzca aquel.

Ahora bien, esta exclusión o cese del deber de llevanza electrónica de los libros registro por esta vía, no será de aplicación cuando se trate de empresarios o profesionales cuyo periodo de liquidación siga siendo mensual de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 71.3 del RIVA.

Este sistema de llevanza de libros registro, previsto en el artículo 62.6 del RIVA, fue introducido por el Real Decreto 596/2016, de 2 de diciembre, desde el 1 de julio de 2017.