Modificación de la base imponible del IVA

Las modificaciones obligatorias y voluntarias de la base imponible del IVA

Tal y como establece el artículo 80 de la LIVA, la base imponible determinada con arreglo a los artículos 78 y 79 de la LIVA debe reducirse (rectificación obligatoria) en las siguientes cuantías:

• El importe de los envases y embalajes susceptibles de reutilización que hayan sido objeto de devolución.
• Los descuentos y bonificaciones otorgados con posterioridad al momento en que la operación se haya realizado siempre que sean debidamente justificados.

También debe modificarse (modificación obligatoria), en la cuantía correspondiente, cuando por resolución firme, judicial o administrativa, o con arreglo a derecho o a los usos de comercio, queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado.

Si el importe de la contraprestación no resulta conocido en el momento del devengo, el sujeto pasivo debe fijarlo de manera provisional aplicando criterios fundados y rectificarlo cuando lo conozca (rectificación obligatoria).

Por otra parte, la base imponible podrá reducirse (modificación voluntaria) en dos supuestos:

• Cuando se dicte auto de declaración de concurso del destinatario.
• Cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas sean total o parcialmente incobrables.

CUESTIÓN

¿Qué tendrá que hacer el sujeto pasivo en los casos de modificación de la base imponible del IVA?

En los supuestos de modificación de la base imponible del artículo 80 de la LIVA, el sujeto pasivo deberá expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura, en la que se rectifique o se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el artículo 15 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre. Además, cuanto la modificación se produce en caso de haberse dictado auto de declaración de concurso del destinatario de la operación, también deberá expedirse y remitirse copia de la factura a la administración concursal, en el mismo plazo.

De hecho, la disminución de la base imponible o, en su caso, el aumento de las cuotas que el destinatario de la operación deba deducir se condicionan a la expedición y remisión de esa factura rectificativa (artículo 24.1 del RIVA).

RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V1942-22), de 12 de septiembre de 2022

Asunto: modificación de la base imponible del IVA en caso de impagos de un suministro, en los que la entidad acreedora intenta el cobro, da de baja al cliente y, si transcurrido cierto plazo no logra el cobro, cesa en sus acciones y tiene por extinguida la deuda.

«(...) según manifiesta la entidad consultante en su escrito, como consecuencia de determinadas situaciones de impago de sus clientes la consultante procede a la rescisión del contrato y, tras haber sido contabilizados como fallidos los créditos y haber finalizado las gestiones de cobro, la consultante remitirá una comunicación al cliente notificándole la consideración de su crédito como incobrable, el cese de las acciones de cobro y la extinción de la deuda.

(...)

Es criterio de este Centro directivo el considerar que en supuestos como el planteado se produce una causa de modificación de base imponible en virtud del artículo 80.Dos. Así, en la contestación vinculante de 4 de febrero de 2014, número V0267-14, en un supuesto de leasing inmobiliario objeto de rescisión con condonación de la deuda pendiente (...)

Pues bien, si como consecuencia del impago, éste adquiere carácter definitivo, de tal manera que se extingue una parte del crédito, el reclamante podrá en ese momento proceder a modificar la base imponible conforme al artículo 80.Dos de la LIVA en la parte que corresponda.

Esta interpretación se desprende de la jurisprudencia del TJUE, de acuerdo con la sentencia de 3 de julio de 1997, asunto C-330/95, Goldsmiths y posteriores a esta, como serían la sentencia de 15 de mayo de 2014, asunto C 337/13, Almos Agrárkülkereskedelmi Kft; la sentencia de 12 de octubre de 2017, asunto C 404/16, Lombard Ingatlan Lízing Zrt.; la sentencia de 6 de diciembre de 2018, asunto C 672/17, Tratave; o la sentencia de 3 de julio de 2019, asunto C-242/18, UniCredit Leasing.?.

En consecuencia con todo lo anterior, en el supuesto objeto de consulta en el que el cliente de un servicio de telecomunicaciones no realiza el pago de la contraprestación del suministro, habiéndose devengado las cuotas del Impuesto correspondiente a dicho suministro y produciéndose, por dicho motivo, la resolución contractual y el impago definitivo de la deuda y su extinción, la entidad consultante podrá proceder a modificar la base imponible conforme al artículo 80.Dos de la Ley del Impuesto en la parte que corresponda».

La modificación voluntaria de la base cuando se dicte auto de declaración de concurso del destinatario

Conforme a lo establecido en el artículo 80.Tres de la LIVA, podrá reducirse la base imponible cuando el destinatario de las operaciones sujetas al IVA no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte auto de declaración de concurso. La modificación, en su caso, no podrá efectuarse después de transcurrido el plazo de dos meses contados a partir del fin del plazo máximo fijado en el artículo 28.1.4.º del TRLC para que los acreedores pongan en conocimiento de la administración concursal la existencia de sus créditos tras el auto de declaración de concurso (es un plazo de un mes a contar desde el día siguiente a su publicación en el BOE).

Solo cuando se acuerde la conclusión del concurso por las causas expresadas en los apartados 1.º, 3.º y 5.º del artículo 465 del TRLC, el acreedor que hubiese modificado la base imponible deberá modificarla nuevamente al alza mediante la emisión, en el plazo que se fije reglamentariamente, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente.

A TENER EN CUENTA. Las remisiones a la legislación concursal que se contienen en el artículo 80.Tres de la LIVA están, en realidad, realizadas a los artículos 21.1.5.º y 176.1, apartados 1.º, 4.º y 5.º, de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, hoy derogados. Por ese motivo, en la exposición anterior tales menciones se han sustituido por los preceptos concordantes de la nueva normativa en materia concursal, contenida en el Real Decreto Legislativo 1/2020, de 5 de mayo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Concursal (TRLC). Asimismo, debe hacerse notar que ambos artículos 28 y 465 del TRLC han sido, a su vez, recientemente modificados por la Ley 16/2022, de 5 de septiembre, con entrada en vigor el 26 de septiembre de 2022.

La modificación voluntaria de la base cuando los créditos por cuotas repercutidas sean total o parcialmente incobrables

De igual forma, tal y como establece el artículo 80.Cuatro de la LIVA, la base imponible también podrá reducirse (modificación voluntaria) proporcionalmente cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables.

A estos efectos, un crédito se considerará total o parcialmente incobrable cuando reúna las siguientes condiciones:

• Que haya transcurrido un año desde el devengo del IVA repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo.
  • No obstante, cuando se trate de operaciones a plazos o con precio aplazado, deberá haber transcurrido un año desde el vencimiento del plazo o plazos impagados para proceder a la reducción proporcional de la base imponible. Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquellas en las que se haya pactado que su contraprestación deba hacerse efectiva en pagos sucesivos o en uno solo, respectivamente, siempre que el período transcurrido entre el devengo del impuesto repercutido y el vencimiento del último o único pago sea superior a un año.
  • Cuando el titular del derecho de crédito cuya base imponible se pretende reducir sea un empresario o profesional cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de la LIVA, no hubiese excedido durante el año natural inmediato anterior de 6.010.121,04 euros, el plazo que debe transcurrir podrá ser de seis meses o un año.
  • En el caso de operaciones a las que sea de aplicación el régimen especial del criterio de caja esta condición se entenderá cumplida en la fecha de devengo del impuesto que se produzca por aplicación de la fecha límite del 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que se haya realizado la operación.
  • Sin embargo, cuando se trate de operaciones a plazos o con precio aplazado será necesario que haya transcurrido el plazo de seis meses o un año desde el vencimiento del plazo o plazos correspondientes hasta la fecha de devengo de la operación.
• Que esta circunstancia haya quedado reflejada en los libros registros exigidos para este impuesto.
• Que el destinatario de la operación actúe en la condición de empresario o profesional, o, en otro caso, que la base imponible de aquella, IVA excluido, sea superior a 50 euros.
• Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor o por medio de requerimiento notarial al mismo, o por cualquier otro medio que acredite fehacientemente la reclamación del cobro a aquel, incluso cuando se trate de créditos afianzados por entes públicos.
  • En el caso de las operaciones a plazos antes referidas, resultará suficiente instar el cobro de uno de ellos mediante cualquiera de los medios que acaban de indicarse para proceder a la modificación de la base imponible en la proporción que corresponda por el plazo o plazos impagados.
  • Cuando se trate de créditos adeudados por entes públicos, los medios mencionados se sustituirán por una certificación expedida por el órgano competente del ente público deudor de acuerdo con el informe del interventor o tesorero de aquel en el que conste el reconocimiento de la obligación a cargo del mismo y su cuantía.

En estos casos, la modificación deberá realizarse en el plazo de los seis meses siguientes a la finalización del período de seis meses o un año a que se refiere el primer punto anterior y comunicarse a la AEAT en el plazo de un mes desde la fecha de expedición de la factura rectificativa. En el caso de operaciones a las que sea de aplicación el régimen especial del criterio de caja, el plazo de seis meses para realizar la modificación se computa partir de la fecha límite del 31 de diciembre del año inmediatamente posterior a aquel en que se haya realizado la operación.

A TENER EN CUENTA. Este artículo 80.Cuatro de la LIVA fue modificado por la Ley 31/2022, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2023, con efectos desde el 1 de enero de 2023 y vigencia indefinida, a fin de armonizar los supuestos de modificación de la base imponible a efectos del IVA cuando el crédito es declarado incobrable a la normativa y jurisprudencia comunitarias. En concreto, la modificación supuso la rebaja del importe mínimo de la base imponible cuando el destinatario moroso es un consumidor final (pasó de 300 a 50 euros, IVA excluido), se incorporó la posibilidad de demostrar la reclamación del cobro, además de por medio de reclamación judicial o requerimiento notarial, por cualquier otro medio que la acredite fehacientemente y se amplió de tres a seis meses el plazo en el que tendrá que realizarse la modificación. Además, la norma estableció también un régimen transitorio para los supuestos de modificación de la base imponible de créditos total o parcialmente incobrables, cuando a 1 de enero de 2023 no hubiera transcurrido el plazo de tres meses desde la finalización del período de seis meses o un año a que se refiere la condición 1.ª del artículo 80.Cuatro.A) de la LIVA, caso en que el plazo para modificar la base imponible será de seis meses desde la finalización del aludido período de seis meses o un año; y, en el caso de operaciones a las que sea de aplicación el régimen especial del criterio de caja, la modificación de la base imponible podrá realizarse dentro de los seis meses siguientes a partir de la fecha límite del 31 de diciembre a que se refiere el artículo 163 terdecies de la LIVA (disposición transitoria quinta de la Ley 31/2022, de 23 de diciembre).

Una vez practicada la reducción de la base imponible, esta no se volverá a modificar al alza, aunque el sujeto pasivo obtuviese el cobro total o parcial de la contraprestación, salvo cuando el destinatario no actúe en la condición de empresario o profesional. En este caso, se entenderá que el IVA está incluido en las cantidades percibidas y en la misma proporción que la parte de contraprestación percibida.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando el sujeto pasivo desista de la reclamación judicial al deudor o llegue a un acuerdo de cobro con el mismo con posterioridad al requerimiento notarial efectuado, como consecuencia de este o por cualquier otra causa, deberá modificar nuevamente la base imponible al alza mediante la expedición, en el plazo de un mes a contar desde el desistimiento o desde el acuerdo de cobro, respectivamente, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente.

Reglas comunes aplicables en los dos supuestos anteriores

En los casos de modificación de la base imponible del IVA cuando el destinatario no pague las cuotas repercutidas y se dicte auto de declaración de concurso, así como en aquellos en los que los créditos por las cuotas de IVA repercutidas sean total o parcialmente incobrables, se aplicarán las reglas contenidas en el artículo 80.Cinco de la LIVA:

• No procederá la modificación de la base imponible en los supuestos siguientes:
  • Créditos que disfruten de garantía real, en la parte garantizada.
  • Créditos afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca o cubiertos por un contrato de seguro de crédito o de caución, en la parte afianzada o asegurada.
  • Créditos entre personas o entidades vinculadas.
  • Créditos adeudados o afianzados por entes públicos, salvo que se trate de créditos que tengan la condición de total o parcialmente incobrables, sin perjuicio de la necesidad de cumplir con el requisito de acreditación documental del impago a que se refiere la condición 4.ª del artículo 80.Cuatro.A) de la LIVA.
• Tampoco procederá la modificación de la base imponible cuando el destinatario de las operaciones no esté establecido en el TAI ni en Canarias, Ceuta o Melilla. Se excluyen de esta regla los supuestos de créditos incobrables como consecuencia de un proceso de insolvencia declarado por un órgano jurisdiccional de otro Estado miembro cuando se trate de procedimientos de insolvencia a los que resulte de aplicación el Reglamento (UE) 2015/848 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 20 de mayo de 2015, sobre procedimientos de insolvencia, que podrán dar lugar, en su caso, a la modificación de la base imponible del sujeto pasivo en los términos previstos en el artículo 80.Tres de la LIVA. Esta última previsión fue incorporada al artículo 80.Cinco.2.ª de la LIVA por medio de la Ley 31/2022, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2023, con efectos desde el 1 de enero de 2023 y vigencia indefinida. 
• Tampoco procederá la modificación de la base imponible de acuerdo con el artículo 80.Cuatro de la LIVA (por créditos incobrables) con posterioridad al auto de declaración de concurso para los créditos correspondientes a cuotas repercutidas por operaciones cuyo devengo se produzca con anterioridad a dicho auto.
• En los supuestos de pago parcial anteriores a la citada modificación, se entenderá que el IVA está incluido en las cantidades percibidas y en la misma proporción que la parte de contraprestación satisfecha.
• La rectificación de las deducciones del destinatario de las operaciones determinará el nacimiento del correspondiente crédito en favor de la Hacienda Pública. Si el destinatario de las operaciones sujetas no hubiese tenido derecho a la deducción total del impuesto, resultará también deudor frente a la Hacienda Pública por el importe de la cuota del impuesto no deducible.

A su vez, la modificación de la base imponible queda condicionada al cumplimiento de las siguientes obligaciones, conforme al artículo 24.2 del RIVA:

• El acreedor debe:
  • Facturar y registrar, en tiempo y forma, las correspondientes facturas. Además, en el caso de concurso, enviar copia de las mismas a la administración concursal.
  • Comunicar por vía electrónica, a través del formulario disponible a tal efecto en la sede electrónica de la AEAT, en el plazo de un mes contado desde la fecha de expedición de la factura rectificativa, la modificación de la base imponible practicada, y hará constar que dicha modificación no se refiere a créditos garantizados, afianzados o asegurados, a créditos entre personas o entidades vinculadas, ni a operaciones cuyo destinatario no está establecido en el territorio de aplicación del impuesto ni en Canarias, Ceuta o Melilla, salvo cuando se trate de destinatarios no establecidos en dicho territorio pero incursos en un procedimiento de insolvencia al que resulte de aplicación el Reglamento (UE) 2015/848 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 20 de mayo de 2015, sobre procedimientos de insolvencia, en los términos previstos en el artículo 80 de la LIVA y, en el supuesto de créditos incobrables, que el deudor no ha sido declarado en concurso o, en su caso, que la factura rectificativa expedida es anterior a la fecha del auto de declaración del concurso o de la resolución de apertura del procedimiento de insolvencia al que resulte de aplicación el Reglamento (UE) 2015/848 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 20 de mayo de 2015. Tendrá que acompañarse:
  • Copia de las facturas rectificativas, en las que se consignarán las fechas de expedición de las correspondientes facturas rectificadas.
  • En caso de créditos incobrables, los documentos que acrediten que el acreedor ha instado el cobro del crédito mediante reclamación judicial al deudor o mediante requerimiento notarial o cualquier otro medio que acredite fehacientemente la reclamación del cobro al deudor.
    
  • Si se trata de créditos adeudados por entes públicos, el certificado expedido por el órgano competente del ente público deudor.
• El destinatario de las operaciones que tenga la condición de empresario o profesional debe:
  • Comunicar por vía electrónica, a través del formulario disponible a tal efecto en la sede electrónica de la AEAT, la circunstancia de haber recibido las facturas rectificativas que le envíe el acreedor, y consignar el importe total de las cuotas rectificadas incluidas, en su caso, el de las no deducibles, en el mismo plazo previsto para la presentación de la declaración-liquidación a que se refiere el punto siguiente.
  • Incluir en la declaración-liquidación correspondiente al período en el que se hayan recibido las facturas rectificativas (declaración rectificativa) el importe total de las cuotas rectificadas como minoración de las cuotas deducidas.
  • Sin embargo, en el supuesto de declaración de concurso, el importe de las cuotas rectificadas deberá hacerse constar en las declaraciones de los períodos en los que se hubiera ejercitado el derecho a la deducción (declaración complementaria); o bien, como excepción, en la declaración-liquidación relativa a los hechos imponibles anteriores a la declaración de concurso regulada en el artículo 71.5 del RIVA, cuando:
    • El destinatario de las operaciones no tuviera derecho a la deducción total del impuesto y en relación con la parte de la cuota rectificada que no fuera deducible.
    • El destinatario de las operaciones tuviera derecho a la deducción del impuesto y hubiera prescrito el derecho de la Administración tributaria a determinar la deuda tributaria del período de liquidación en que se hubiera ejercitado el derecho a la deducción de las cuotas soportadas que se rectifican.
    • El destinatario de las operaciones hubiera sido declarado incurso en un procedimiento de insolvencia al que resulte de aplicación el Reglamento (UE) 2015/848 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 20 de mayo de 2015.
  • La rectificación o rectificaciones deberán presentarse en el mismo plazo que la declaración-liquidación correspondiente al período en el que se hubieran recibido las facturas rectificativas.
• Cuando el destinatario no tenga la condición de empresario o profesional, la Administración tributaria podrá requerirle la aportación de las facturas rectificativas que le envíe el acreedor.
• La aprobación del convenio de acreedores, en su caso, no afectará a la modificación de la base imponible que se hubiera efectuado previamente.

A TENER EN CUENTA. Este artículo 24.2 del RIVA fue modificado por el Real Decreto 1171/2023, de 27 de diciembre, con entrada en vigor el 1 de enero de 2024, quedando en los términos que acaban de exponerse. Básicamente, con esta reforma se adaptó su contenido a los cambios introducidos en la LIVA por parte de la LPGE para 2023.

CUESTIONES

1. Si el destinatario de las operaciones está en situación de concurso, ¿quién tendrá que cumplir las obligaciones que recaen sobre él?

Cuando el destinatario de las operaciones se encuentre en concurso, las obligaciones que le correspondan recaerán sobre él mismo o sobre la administración concursal, en su defecto, si se encontrase en régimen de intervención de facultades y, en todo caso, cuando se hubiesen suspendido sus facultades de administración y disposición. Así lo prevé el último párrafo del artículo 24.2.b) del RIVA.

2. En el caso de adquisiciones intracomunitarias de bienes en las que el adquirente obtenga la devolución de los impuestos especiales en el Estado miembro de inicio de la expedición o transporte de los bienes, ¿se modificará la base imponible?

Según prevé el artículo 24.3 del RIVA, se reducirá la base imponible en la cuantía correspondiente a su importe. Sin embargo, no procederá modificar los importes que se hicieran constar en la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias a que se refiere el artículo 78 del RIVA.

La variación en el importe de la cuota devengada se reflejará en la declaración-liquidación correspondiente al período en que se haya obtenido la devolución, salvo que ya hubiera sido totalmente deducida por el propio sujeto pasivo. En este último supuesto no procederá regularización alguna de los datos declarados.