Métodos de determinación del rendimiento neto de la actividad económica en el IRPF

Los métodos de determinación del rendimiento neto de la actividad económica 

En general, la determinación del rendimiento de las actividades económicas a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas puede realizarse de distintos modos:

• Método de estimación directa, que puede revestir dos modalidades:
  • Modalidad normal. 
  • Modalidad simplificada.
• Método de estimación objetiva. 

En el método de estimación objetiva, el rendimiento neto de la actividad económica se cuantifica según una serie de signos, índices o módulos generales o referidos al sector de que se trate, determinados por el ministro competente (como serían el número de empleados o superficie del local, etc.). Por el contrario, en el método de estimación directa, normal o simplificada, la determinación del rendimiento neto se calcula por la diferencia entre los ingresos computables y los gastos deducibles, con las particularidades que en cada caso procedan y con aplicación de las reducciones previstas en la norma. El primero de los métodos indicados se limita a ciertos sectores de actividad y tiene un carácter voluntario para los contribuyentes, mientras que el método de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades, constituye la regla general.

A continuación. analizaremos más o menos en detalle cómo funciona cada uno de ellos. Sin embargo, con carácter previo conviene hacer referencia a la existencia de un tercer método de determinación de la base imponible de los impuestos, que tiene un carácter subsidiario con respecto a los anteriores y que procede en aquellos casos en los que la Administración tributaria no cuente con los datos necesarios para la fijación completa de la base imponible por una serie de motivos, básicamente referidos a defectos, errores u omisiones documentales o contables. Es el denominado método de estimación indirecta, al que se refieren los artículos 50 y 53 de la LGT, y el artículo 193 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGAT).

CUESTIÓN

¿Cuándo procede el método de estimación indirecta?

Según indica el artículo 53.1 de la LGT, el método de estimación indirecta procederá cuando la Administración tributaria no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias:

• Falta de presentación de declaraciones o presentación de declaraciones incompletas o inexactas.
• Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora. Se entenderá que se da esta circunstancia, según el artículo 193.3 del RGAT, cuando concurra alguna de las conductas que tipifica el artículo 203.1 de la LGT (por ejemplo, y entre otras, las siguientes: no facilitar el examen de documentos, antecedentes, libros, justificantes y asientos de contabilidad principal o auxiliar, programas y archivos informáticos u otros datos con trascendencia tributaria; no atender a ningún requerimiento debidamente notificado; o negar o impedir indebidamente la entrada o permanencia en locales a los funcionarios de la Administración tributaria). 
• Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales, que se considera producido (artículo 193.4 del RGAT):
  • Cuando el obligado tributario incumpla la obligación de llevanza de la contabilidad o de los libros registro establecidos por la normativa tributaria. Se presumirá su omisión cuando no se exhiban a requerimiento de los órganos de inspección.
  • Cuando la contabilidad no recoja fielmente la titularidad de las actividades, bienes o derechos.
  • Cuando los libros o registros contengan omisiones, alteraciones o inexactitudes que oculten o dificulten gravemente la constatación de las operaciones realizadas.
  • Cuando aplicando las técnicas o criterios generalmente aceptados a la documentación facilitada por el obligado tributario no pueda verificarse la declaración o determinarse con exactitud las bases o rendimientos objeto de comprobación.
  • Cuando la incongruencia probada entre las operaciones contabilizadas o registradas y las que debieran resultar del conjunto de adquisiciones, gastos u otros aspectos de la actividad permita presumir, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 108.2 de la LGT, que la contabilidad o los libros registro son incorrectos.
• Desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y registros contables o de los justificantes de las operaciones anotadas en ellos.

Ahora bien, la apreciación de alguna o algunas de estas circunstancias no supondrá por sí sola la aplicación de este método de estimación si, de acuerdo con los datos y antecedentes obtenidos a lo largo del desarrollo de las actuaciones inspectoras, pudiera determinarse la base o la cuota a través del método de estimación directa u objetiva. 

Reglas generales de cálculo del rendimiento neto en el IRPF

En los siguientes epígrafes nos centraremos, por tanto, en el estudio de los métodos de estimación directa (en sus distintas modalidades) y de estimación objetiva en el IRPF, que se aplicarán por los contribuyentes teniendo en cuenta sus límites y las reglas de incompatibilidad, renuncia y exclusión oportunas. Ahora bien, con carácter previo conviene hacer referencia a las reglas generales de cálculo del rendimiento neto en el IRPF, que se recogen en el artículo 28 de la LIRPF.

Como punto de partida, el primer apartado de dicho artículo 28 de la LIRPF establece:

«1. El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva.

A efectos de lo dispuesto en el artículo 108 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, para determinar el importe neto de la cifra de negocios se tendrá en cuenta el conjunto de actividades económicas ejercidas por el contribuyente».

Por tanto, parece claro que la determinación del rendimiento neto de la actividad económica se efectuará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, con las reglas específicas que contemplan el propio artículo 28 de la LIRPF (de manera general) y los artículos 30 (estimación directa) y 31 (estimación objetiva) de la misma norma.

Las particularidades específicas que los artículos 30 y 31 de la LIRPF establecen para el régimen de estimación directa y el de estimación objetiva se estudiarán al tratar cada uno de ellos, por lo que aquí nos limitaremos a mencionar las reglas que el artículo 28 de la LIRPF establece, con carácter general, de cara a la determinación del rendimiento neto en el IRPF. Son las siguientes:

• No se incluirán las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales afectos a las mismas, que se cuantificarán conforme a lo previsto para las ganancias y pérdidas patrimoniales.
• La afectación de elementos patrimoniales o la desafectación de activos fijos por el contribuyente no constituirá alteración patrimonial, siempre que los bienes o derechos continúen formando parte de su patrimonio. Se entenderá que no ha existido afectación si se llevase a cabo la enajenación de los bienes o derechos antes de transcurridos tres años desde esta.
• Se atenderá al valor normal en el mercado de los bienes o servicios objeto de la actividad, que el contribuyente ceda o preste a terceros de forma gratuita o destine al uso o consumo propio. Asimismo, cuando medie contraprestación y ésta sea notoriamente inferior al valor normal en el mercado de los bienes y servicios, se atenderá a este último.

CUESTIÓN

¿Cómo tributará en el IRPF la venta de una cartera de clientes?

La cartera de clientes vinculada a la actividad (por ejemplo, de corredor de seguros o de abogado) constituye un elemento patrimonial afecto a dicha actividad, de acuerdo con lo previsto en el artículo 29.1 de la LIRPF. En esa medida, la operación de venta de cartera dará lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, con respecto a la cual el artículo 28.2 de la LIRPF establece que «para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas no se incluirán las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales afectos a las mismas, que se cuantificarán conforme a lo previsto en la sección 4.ª de este capítulo».

Por lo tanto, y según concluye, por ejemplo, la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V1871-23), de 28 de junio de 2023, «la ganancia patrimonial que se obtenga por la venta de la cartera de clientes se determinará según lo dispuesto en el artículo 34.1, a) de la Ley 35/2006, esto es: por diferencia entre los valores de adquisición (valor que en este caso será cero, salvo que la cartera se hubiera adquirido previamente a un tercero) y transmisión».