Método de estimación objetiva en oficinas de farmacia

El régimen de estimación directa normal en la oficina de farmacia

Con carácter general, el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en el artículo 28 de la LIRPF y en el artículo 30 de la LIRPF para la estimación directa. Para determinar el importe neto de la cifra de negocios se tendrá en cuenta el conjunto de actividades económicas ejercidas por el contribuyente.

Esta remisión genérica a las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas nos lleva al artículo 10 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), cuyo apartado 3 establece: «En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas».

Conforme al artículo 28 de la LIRPF, para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas no se incluirán las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales afectos a las mismas. Igualmente, la afectación de elementos patrimoniales o la desafectación de activos fijos por el contribuyente no constituirá alteración patrimonial, siempre que los bienes o derechos continúen formando parte de su patrimonio. Se entenderá que no ha existido afectación si se llevase a cabo la enajenación de los bienes o derechos antes de transcurridos tres años desde esta. Por otro lado, se atenderá al valor normal en el mercado de los bienes o servicios objeto de la actividad, que el contribuyente ceda o preste a terceros de forma gratuita o destine al uso o consumo propio. Asimismo, cuando medie contraprestación y esta sea notoriamente inferior al valor normal en el mercado de los bienes y servicios, se atenderá a este último.

El artículo 30 de la LIRPF dispone:

«1. La determinación de los rendimientos de actividades económicas se efectuará, con carácter general, por el método de estimación directa, admitiendo dos modalidades, la normal y la simplificada.

La modalidad simplificada se aplicará para determinadas actividades económicas cuyo importe neto de cifra de negocios, para el conjunto de actividades desarrolladas por el contribuyente, no supere los 600.000 euros en el año inmediato anterior, salvo que renuncie a su aplicación, en los términos que reglamentariamente se establezcan.

En los supuestos de renuncia o exclusión de la modalidad simplificada del método de estimación directa, el contribuyente determinará el rendimiento neto de todas sus actividades económicas por la modalidad normal de este método durante los tres años siguientes, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan.

2. Junto a las reglas generales del artículo 28 de esta Ley se tendrán en cuenta las siguientes especiales:

1.ª No tendrán la consideración de gasto deducible las aportaciones a mutualidades de previsión social del propio empresario o profesional, sin perjuicio de lo previsto en el artículo 51 de esta Ley.

No obstante, tendrán la consideración de gasto deducible las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro, concertados con mutualidades de previsión social por profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, cuando, a efectos de dar cumplimiento a la obligación prevista en la disposición adicional decimoquinta de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y supervisión de los seguros privados, actúen como alternativas al régimen especial de la Seguridad Social mencionado, en la parte que tenga por objeto la cobertura de contingencias atendidas por dicho régimen especial, con el límite de la cuota máxima por contingencias comunes que esté establecida, en cada ejercicio económico, en el citado régimen especial.

2.ª Cuando resulte debidamente acreditado, con el oportuno contrato laboral y la afiliación al régimen correspondiente de la Seguridad Social, que el cónyuge o los hijos menores del contribuyente que convivan con él, trabajan habitualmente y con continuidad en las actividades económicas desarrolladas por el mismo, se deducirán, para la determinación de los rendimientos, las retribuciones estipuladas con cada uno de ellos, siempre que no sean superiores a las de mercado correspondientes a su cualificación profesional y trabajo desempeñado. Dichas cantidades se considerarán obtenidas por el cónyuge o los hijos menores en concepto de rendimientos de trabajo a todos los efectos tributarios.

3.ª Cuando el cónyuge o los hijos menores del contribuyente que convivan con él realicen cesiones de bienes o derechos que sirvan al objeto de la actividad económica de que se trate, se deducirá, para la determinación de los rendimientos del titular de la actividad, la contraprestación estipulada, siempre que no exceda del valor de mercado y, a falta de aquella, podrá deducirse la correspondiente a este último. La contraprestación o el valor de mercado se considerarán rendimientos del capital del cónyuge o los hijos menores a todos los efectos tributarios.

Lo dispuesto en esta regla no será de aplicación cuando se trate de bienes y derechos que sean comunes a ambos cónyuges.

4.ª Reglamentariamente podrán establecerse reglas especiales para la cuantificación de determinados gastos deducibles en el caso de empresarios y profesionales en estimación directa simplificada, incluidos los de difícil justificación. La cuantía que con arreglo a dichas reglas especiales se determine para el conjunto de provisiones deducibles y gastos de difícil justificación no podrá ser superior a 2.000 euros anuales.

5.ª Tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto en estimación directa:

a) Las primas de seguro de enfermedad satisfechas por el contribuyente en la parte correspondiente a su propia cobertura y a la de su cónyuge e hijos menores de veinticinco años que convivan con él. El límite máximo de deducción será de 500 euros por cada una de las personas señaladas anteriormente o de 1.500 euros por cada una de ellas con discapacidad.

b) En los casos en que el contribuyente afecte parcialmente su vivienda habitual al desarrollo de la actividad económica, los gastos de suministros de dicha vivienda, tales como agua, gas, electricidad, telefonía e Internet, en el porcentaje resultante de aplicar el 30 por ciento a la proporción existente entre los metros cuadrados de la vivienda destinados a la actividad respecto a su superficie total, salvo que se pruebe un porcentaje superior o inferior.

c) Los gastos de manutención del propio contribuyente incurridos en el desarrollo de la actividad económica, siempre que se produzcan en establecimientos de restauración y hostelería y se abonen utilizando cualquier medio electrónico de pago, con los límites cuantitativos establecidos reglamentariamente para las dietas y asignaciones para gastos normales de manutención de los trabajadores».

Por tanto, tributarán en régimen de estimación directa normal los farmacéuticos cuya cifra de negocios sea superior a 600.000 euros en el ejercicio inmediatamente anterior o aquellos que renuncien al régimen de estimación directa simplificada, con las especialidades respecto de los gastos deducibles que recoge el precepto. 

Se estipula, como regla especial, que no serán deducibles las cuantías abonadas en concepto de aportaciones a mutualidades de previsión social del propio empresario o profesional, salvo las que lo sean en concepto de régimen alternativo al régimen especial de trabajadores autónomos (RETA), supuesto que no se da en los farmacéuticos por no existir ese tipo de mutualidad para estos profesionales. Por tanto, las cantidades que abonen por sus cuotas a mutualidades de previsión social no serán deducibles en el rendimiento de actividad económica, pero sí lo serán en la base imponible de conformidad con el artículo 51 LIRPF.

Por otro lado, sí serán deducibles las cantidades que se abonen en concepto de salario a cónyuges o hijos convivientes, siempre y cuando los mismos tengan contrato laboral y estén debidamente inscritos en el régimen correspondiente de la Seguridad Social.

También podrá deducirse el farmacéutico en estimación directa las primas de seguro de enfermedad satisfechas en la parte correspondiente a su propia cobertura y a la de su cónyuge e hijos menores de 25 años que convivan con él, con un máximo de 500 euros por persona y 1.500 euros si se tratase de una persona con discapacidad.

En caso de afectación parcial de la vivienda podrá deducirse una parte de los gastos de suministros de acuerdo con el porcentaje resultante de aplicar el 30 % a la proporción de metros cuadrados afectos a la actividad, salvo que se pruebe un porcentaje superior o inferior.

En cuanto a los gastos de manutención del contribuyente, solo serán deducibles aquellos en los que haya incurrido en el desarrollo de su actividad, que se hayan producido en establecimientos de restauración y hostelería y se hayan abonado por medios electrónicos de pago, descartando así los abonados en efectivo, respetando los límites establecidos reglamentariamente para las dietas y asignaciones para gastos normales de manutención de los trabajadores.

Obligaciones formales

El artículo 68.2 del RIRPF indica que los contribuyentes que desarrollen actividades empresariales cuyo rendimiento se determine en la modalidad normal del método de estimación directa, estarán obligados a llevar contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio.

En este sentido, el artículo 25 del Código de Comercio señala:

«1. Todo empresario deberá llevar una contabilidad ordenada, adecuada a la actividad de su empresa que permita un seguimiento cronológico de todas sus operaciones, así como la elaboración periódica de balances e inventarios. Llevará necesariamente, sin perjuicio de lo establecido en las Leyes o disposiciones especiales, un libro de Inventarios y Cuentas anuales y otro Diario.

2. La contabilidad será llevada directamente por los empresarios o por otras personas debidamente autorizadas, sin perjuicio de la responsabilidad de aquéllos. Se presumirá concedida la autorización, salvo prueba en contrario».

Igualmente, entre las obligaciones formales, contables y registrales, el artículo 68.3 RIRPF indica:

«3. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, cuando la actividad empresarial realizada no tenga carácter mercantil, de acuerdo con el Código de Comercio, las obligaciones contables se limitarán a la llevanza de los siguientes libros registros:

a) Libro registro de ventas e ingresos.

b) Libro registro de compras y gastos.

c) Libro registro de bienes de inversión».

En este punto, por lo que respecta a cuándo una entidad tiene objeto mercantil, debemos indicar que la DGT, en diversas consultas vinculantes, como, por ejemplo, la V0479-21) de 4 de marzo de 2021, en relación a la concurrencia o no del objeto mercantil, señala: «(...) se entenderá por objeto mercantil la realización de una actividad económica de producción, intercambio o prestación de servicios para el mercado en un sector no excluido del ámbito mercantil. Quedarán, así, excluidas de ser contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades las entidades que se dediquen a actividades agrícolas, ganaderas, forestales, mineras y de carácter profesional, por cuanto dichas actividades son ajenas al ámbito mercantil».

Las oficinas de farmacias son establecimientos sanitarios privados cuya propiedad y titularidad se atribuye a los profesionales farmacéuticos debidamente colegiados, en la que siempre tiene que estar presente un farmacéutico, y cuya responsabilidad es del farmacéutico o farmacéuticos titulares. Por tanto, se trata de una actividad eminentemente profesional.

Por otro lado, el artículo 68 del RIRPF, en su apartado 5, dispone:

«5. Los contribuyentes que ejerzan actividades profesionales cuyo rendimiento se determine en método de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades, estarán obligados a llevar los siguientes libros registros:

a) Libro registro de ingresos.

b) Libro registro de gastos.

c) Libro registro de bienes de inversión.

d) Libro registro de provisiones de fondos y suplidos».

Respecto de los diferentes libros señalados, la Orden HAC/773/2019, de 28 de junio, por la que se regula la llevanza de los libros registros en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas regula cómo deben llevarse. 

Así, el artículo 2 de la citada orden establece respecto del libro registro de ventas e ingresos:

«1. El libro registro de ventas e ingresos, en el que se anotarán, con la debida separación, la totalidad de los ingresos derivados del ejercicio de la actividad, contendrá:

a) El número de la factura expedida, y en su caso la serie, en el que se refleje el ingreso. Cuando no exista obligación de emitir factura, los ingresos se numerarán correlativamente, anotándose en el libro registro de ventas e ingresos el número que corresponda en cada caso.

b) La fecha de expedición de la factura y la fecha de realización de las operaciones, en caso de que sea distinta de la anterior.

c) El nombre y apellidos, razón social o denominación completa y número de identificación fiscal del destinatario.

d) Concepto. A estos efectos se reflejará, al menos, con el desglose de ingresos íntegros que conste en el último modelo del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado al inicio del ejercicio al que corresponden los ingresos anotados en este libro registro.

e) Importe de la operación o, si la operación está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, la base imponible de las operaciones determinada conforme a los artículos 78 y 79 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, el tipo impositivo aplicado y la cuota tributaria. Igualmente será válida la anotación de una misma factura en varios asientos correlativos cuando incluya operaciones que tributen a distintos tipos impositivos.

f) Si la operación está sujeta a retención o ingreso a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se consignará separadamente el tipo de retención aplicado a la operación y el importe retenido por el destinatario.

2. Cuando se trate de facturas expedidas en las que no sea preceptiva la identificación del destinatario de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 7.1 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación aprobado por Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, y cuyo devengo se haya producido dentro del mismo mes natural, la anotación individualizada de las facturas a que se refiere este artículo se podrá sustituir por un asiento resumen diario, en el que se hará constar:

a) Los números inicial y final de las facturas.

b) La fecha de expedición de las facturas.

c) Referencia a que se trata de un asiento resumen de facturas expedidas de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 7.1 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.

d) Si la operación está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, la base imponible global correspondiente a cada tipo impositivo, los tipos impositivos, la cuota global de las facturas numeradas correlativamente y expedidas en la misma fecha. Si la operación no está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, se hará constar el importe de la operación.

3. Igualmente, deberán anotarse por separado las facturas rectificativas a que se refiere el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, consignando el número de la factura expedida, fecha de expedición, la fecha de realización de las operaciones, en caso de que sea distinta de la anterior, la identificación del cliente, la base imponible, tipo impositivo y cuota».

Por lo que se refiere al libro registro de compras y gastos, el artículo 3 de la Orden HAC/773/2019, de 28 de junio, dispone:

«1. El libro registro de compras y gastos, en el que se anotarán, con la debida separación, la totalidad de los gastos derivados del ejercicio de la actividad, contendrá:

a) El número de la factura recibida, y en su caso la serie, en la que se refleje el gasto. Cuando no exista obligación de reflejar el gasto en factura los gastos se numerarán correlativamente, anotándose en el libro registro de compras y gastos el número de recepción que corresponda en cada caso.

b) La fecha de expedición de la factura u otro documento justificativo y la fecha de realización de las operaciones, en caso de que sea distinta de la anterior.

c) El nombre y apellidos, razón social o denominación completa y número de identificación fiscal del obligado a su expedición.

d) Concepto. A estos efectos se reflejará, al menos, con el desglose de gastos fiscalmente deducibles que conste en el último modelo del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado al inicio del ejercicio al que corresponden los gastos anotados en este libro registro.

e) Si la operación está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, la base imponible de las operaciones, determinada conforme a los artículos 78 y 79 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, el tipo impositivo aplicado y la cuota tributaria. Igualmente será válida la anotación de una misma factura en varios asientos correlativos cuando incluya operaciones que tributen a distintos tipos impositivos.

f) El importe que es considerado gasto a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

g) Si la operación está sujeta a retención o ingreso a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se consignará separadamente el tipo de retención aplicado a la operación y el importe retenido al emisor de la factura.

2. Igualmente, deberán anotarse por separado las facturas rectificativas a que se refiere el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, consignando el número de la factura expedida, la fecha de expedición, la fecha de realización de las operaciones, en caso de que sea distinta de la anterior, identificación del proveedor, base imponible, tipo impositivo y cuota.

3. Podrá hacerse un asiento resumen global de las facturas recibidas en una misma fecha, en el que se harán constar los números inicial y final de las facturas recibidas asignados por el destinatario, siempre que procedan de un único proveedor, la suma global de la base imponible correspondiente a cada tipo impositivo, la cuota impositiva global, siempre que el importe total conjunto de las operaciones, Impuesto sobre el Valor Añadido no incluido, no exceda de 6.000 euros, y que el importe de las operaciones documentadas en cada una de ellas no supere 500 euros, Impuesto sobre el Valor Añadido no incluido».

La regulación del libro registro de bienes de inversión figura en el artículo 4 de la Orden HAC/773/2019, de 28 de junio:

«1. En el libro registro de bienes de inversión se registrarán, debidamente individualizados, los elementos patrimoniales afectos a una actividad empresarial o profesional, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 29 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.

2. Los contribuyentes deberán reflejar en este libro registro los datos suficientes para identificar de forma precisa las facturas y documentos de aduanas correspondientes a cada uno de los bienes afectos asentados.

3. Se anotarán, igualmente, por cada bien individualizado:

a) El número de factura o, en caso de importación, el número del documento aduanero, o en defecto de los anteriores, el número de recepción.

b) La fecha en que el elemento patrimonial se encuentre en condiciones de funcionamiento.

c) La descripción del bien con indicación de todos aquellos datos que permitan su perfecta identificación.

d) El nombre y apellidos, razón social o denominación completa y número de identificación fiscal del proveedor.

e) El valor de adquisición, así como el valor amortizable del elemento patrimonial.

f) El método de amortización aplicable.

g) El porcentaje de amortización aplicado cada período impositivo, así como la cuota de amortización resultante.

h) La amortización acumulada.

También se harán constar la baja del bien o derecho con expresión de su fecha y motivo. En el supuesto de transmisión del bien, deberán hacerse constar los datos necesarios para la identificación de la operación».

Respecto de los libros registros exigidos a las actividades profesionales, el artículo 6 de la Orden HAC/773/2019, de 28 de junio, establece:

«1. De acuerdo con lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 68 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, los contribuyentes que desarrollen actividades profesionales cuyo rendimiento se determine por el método de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades, estarán obligados a la llevanza y conservación de los siguientes libros registros:

a) Libro registro de ingresos.

b) Libro registro de gastos.

c) Libro registro de bienes de inversión.

d) Libro registro de provisiones de fondos y suplidos.

2. Los libros registros de ingresos, gastos y bienes de inversión previstos en este artículo se llevarán de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 2, 3 y 4 de esta orden, respectivamente.

3. En el libro registro de provisiones de fondos y suplidos se anotarán, con la debida separación:

a) El número de la anotación.

b) La naturaleza del movimiento: provisión de fondos o suplido.

c) Las fechas en que las provisiones o suplidos se hubieran producido o pagado.

d) El importe de los mismos.

e) El nombre y apellidos, razón social o denominación completa y número de identificación fiscal del pagador de la provisión o perceptor del suplido.

f) El número de la factura en el que se refleje la operación. Cuando no exista obligación de emitir factura, las provisiones de fondos y suplidos se numerarán correlativamente anotándose en este libro registro el número que corresponda en cada caso».

Por tanto, el farmacéutico no tendrá que llevar una contabilidad conforme al Código de Comercio, sin embargo, deberá llevar libro registro de ventas e ingresos, libro registro de compras y gastos, libro registro de bienes de inversión, así como libro registro de ingresos, libro registro de gastos, libro registro de bienes de inversión y libro registro de provisiones de fondos y suplidos.

El régimen de estimación directa simplificada en la oficina de farmacia

El ámbito de aplicación del método de estimación directa simplificada está establecido en el artículo 28 del RIRPF, que dispone:

«1. Los contribuyentes que ejerzan actividades económicas determinarán el rendimiento neto de todas sus actividades por la modalidad simplificada del método de estimación directa, siempre que:

a) No determinen el rendimiento neto de estas actividades por el método de estimación objetiva.

b) El importe neto de la cifra de negocios del conjunto de estas actividades, definido de acuerdo al artículo 191 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, no supere los 600.000 euros anuales en el año inmediato anterior.

c) No renuncien a esta modalidad.

2. El importe neto de la cifra de negocios que se establece como límite para la aplicación de la modalidad simplificada del método de estimación directa, tendrá como referencia el año inmediato anterior a aquél en que deba aplicarse esta modalidad.

Cuando en el año inmediato anterior no se hubiese ejercido actividad alguna, se determinará el rendimiento neto por esta modalidad, salvo que se renuncie a la misma en los términos previstos en el artículo siguiente.

Cuando en el año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad, el importe neto de la cifra de negocios se elevará al año.

3. Los contribuyentes que determinen el rendimiento neto de alguna de sus actividades económicas por la modalidad normal del método de estimación directa, determinarán el rendimiento neto de todas sus actividades por la modalidad normal.

No obstante, cuando se inicie durante el año alguna actividad económica por la que se renuncie a esta modalidad, la incompatibilidad a que se refiere el párrafo anterior no surtirá efectos para ese año respecto a las actividades que se venían realizando con anterioridad».

Este método está especialmente reservado a empresarios y profesionales cuya facturación es menor o igual a 600.000 euros anuales. Cuando la cifra de ganancias es menor a esta, el farmacéutico tendrá la libre elección de poder establecer bajo qué sistema de impuestos quiere asignarse, ya que puede elegir entre estimación directa normal o estimación directa simplificada.

El artículo 30 del RIRPF señala:

«El rendimiento neto de las actividades económicas, a las que sea de aplicación la modalidad simplificada del método de estimación directa, se determinará según las normas contenidas en los artículos 28 y 30 de la Ley del Impuesto, con las especialidades siguientes:

1.ª Las amortizaciones del inmovilizado material se practicarán de forma lineal, en función de la tabla de amortizaciones simplificada que se apruebe por el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas. Sobre las cuantías de amortización que resulten de estas tablas serán de aplicación las normas del régimen especial de entidades de reducida dimensión previstas en la Ley del Impuesto sobre Sociedades que afecten a este concepto.

2.ª El conjunto de las provisiones deducibles y los gastos de difícil justificación se cuantificará aplicando el porcentaje del 5 por ciento sobre el rendimiento neto, excluido este concepto, sin que la cuantía resultante pueda superar 2.000 euros anuales. No obstante, no resultará de aplicación dicho porcentaje de deducción cuando el contribuyente opte por la aplicación de la reducción prevista en el artículo 26.1 de este Reglamento».

Así, en estimación simplificada las amortizaciones del inmovilizado material se practican de forma lineal, en función de la tabla de amortización simplificada, especial para esta modalidad. La normativa fiscal contempla la posibilidad de amortizar el inmovilizado siguiendo distintos métodos (cuotas fijas, cuotas crecientes...). El Impuesto sobre Sociedades y el método de estimación directa normal permiten elegir el método de amortización, pero en estimación directa simplificada tan solo se permite el método lineal, que supone amortizar de manera constante durante toda la vida del bien.

Por otro lado, la regla 4.ª del artículo 30.2 de la LIRPF señala:

«4.ª Reglamentariamente podrán establecerse reglas especiales para la cuantificación de determinados gastos deducibles en el caso de empresarios y profesionales en estimación directa simplificada, incluidos los de difícil justificación. La cuantía que con arreglo a dichas reglas especiales se determine para el conjunto de provisiones deducibles y gastos de difícil justificación no podrá ser superior a 2.000 euros anuales».

Siguiendo el citado precepto, reglamentariamente se ha establecido en el artículo 30 del RIRPF:

«2.ª El conjunto de las provisiones deducibles y los gastos de difícil justificación se cuantificará aplicando el porcentaje del 5 por ciento sobre el rendimiento neto, excluido este concepto, sin que la cuantía resultante pueda superar 2.000 euros anuales. (...)».

Es decir, las provisiones deducibles y los gastos de difícil justificación se cuantifican exclusivamente aplicando un 5 % del rendimiento neto positivo, con el límite de 2.000 euros. Esto significa que un farmacéutico que declare en estimación directa simplificada no puede dotar una provisión, es decir, contemplar como gasto, el importe de una factura que lleva impagada más de 6 meses. Esto sí puede hacerse en estimación directa normal y en el Impuesto sobre Sociedades, pero en estimación simplificada se sustituye por ese 5 % del rendimiento neto en concepto de gastos de difícil justificación.

Esta deducción del 5 % por gastos de difícil justificación no será compatible con la reducción del rendimiento neto de las actividades económicas del artículo 32.2.1º de la LIRPF.

Como ya señalamos, el método de estimación directa simplificada es susceptible de renuncia por el contribuyente, en este sentido, el artículo 29 del RIRPF establece:

«1. La renuncia a la modalidad simplificada del método de estimación directa deberá efectuarse durante el mes de diciembre anterior al inicio del año natural en que deba surtir efecto.

La renuncia tendrá efectos para un período mínimo de tres años. Transcurrido este plazo, se entenderá prorrogada tácitamente para cada uno de los años siguientes en que pudiera resultar aplicable la modalidad, salvo que en el plazo previsto en el párrafo anterior se revoque aquélla.

La renuncia así como su revocación se efectuarán de conformidad con lo previsto en el Real Decreto 1041/2003, de 1 de agosto, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan determinados censos tributarios y se modifican otras normas relacionadas con la gestión del Impuesto sobre Actividades Económicas.

En caso de inicio de actividad, la renuncia se efectuará según lo previsto en el párrafo anterior.

2. Será causa determinante de la exclusión de la modalidad simplificada del método de estimación directa haber rebasado el límite establecido en el artículo anterior.

La exclusión producirá efectos desde el inicio del año inmediato posterior a aquel en que se produzca dicha circunstancia.

3. La renuncia o la exclusión de la modalidad simplificada del método de estimación directa supondrá que el contribuyente determinará durante los tres años siguientes el rendimiento neto de todas sus actividades económicas por la modalidad normal de este método».

Así, la renuncia deberá realizarse durante el mes de diciembre del año anterior al que quiera que se aplique la estimación directa normal. Si el autónomo renuncia a la aplicación del régimen de estimación directa simplificada para tributar en el régimen de estimación directa normal, debe permanecer en este régimen al menos tres años antes de volver a cambiar.

Obligaciones formales

Respecto de las obligaciones formales, contables y registrales, el artículo 68 del RIRPF establece que los contribuyentes que desarrollen actividades empresariales cuyo rendimiento se determine en la modalidad simplificada del método de estimación directa, estarán obligados a la llevanza de los siguientes libros:

• Libro registro de ventas e ingresos.
• Libro registro de compras y gastos.
• Libro registro de bienes de inversión.

Si bien, no están obligados a llevar la contabilidad conforme al Código de Comercio, si deben llevar también los libros que enumeramos a continuación (que son obligatorios en cualquiera de los dos métodos de estimación directa):

• Libro registro de ingresos.
• Libro registro de gastos.
• Libro registro de bienes de inversión.
• Libro registro de provisiones de fondos y suplidos.

CUESTIÓN

Una farmacéutica adquiere una farmacia en funcionamiento que factura 900.000 euros al año. ¿Puede aplicarse el primer año el régimen de estimación directa simplificada?

Sí. Conforme el artículo 28 del RIRPF, cuando en el año inmediato anterior no se hubiera ejercido actividad económica alguna, el rendimiento neto de la misma se determinará, siempre que no sea de aplicación el método de estimación objetiva, por la modalidad simplificada del método de estimación directa, salvo que se renuncie a su aplicación. Quién inicia la actividad es la farmacéutica, por lo que no se tendrá en cuenta la actividad previa de la farmacia.