Método de cálculo real de la plusvalía generada (IIVTNU)

Método de cálculo real de la base imponible del IIVTNU (plusvalía municipal)

Sin duda alguna, la mayor novedad introducida por el Real Decreto-ley 26/2021, de 8 de noviembre de 2021, es la introducción de un nuevo método de cálculo en el IIVTNU. Este método de cálculo versa sobre el valor real de la plusvalía generada en la operación, es decir, la plusvalía valorada a valor de mercado por la diferencia entre el precio de venta y adquisición.

Esta cuestión se recoge en dos artículos del TRLHL diferentes.

Artículo 107.5 del TRLHL

«5. Cuando, a instancia del sujeto pasivo, conforme al procedimiento establecido en el artículo 104.5, se constate que el importe del incremento de valor es inferior al importe de la base imponible determinada con arreglo a lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo, se tomará como base imponible el importe de dicho incremento de valor».

De esta manera se nos introduce al nuevo método de cálculo de la base imponible estableciéndose a estos efectos las siguientes reglas:

1. La aplicación de este método es optativa

De una lectura literal de la primera parte del precepto, se desprende con total seguridad que el único capaz de promover la aplicación del método real de valoración de la base imponible del IIVTNU es el sujeto pasivo del impuesto. Esto determina que, si bien parece configurarse como mecanismo optativo de valoración, el método de valoración tenga carácter subsidiario ya que la Administración, tal y como está redactada la norma, no entrará en la aplicación del método real; estableciéndose de manera fáctica la aplicación del método objetivo de valoración como mecanismo de aplicación general del impuesto.

Ahora bien, hay que tener en cuenta que en la mayoría, por no decir en la práctica totalidad de los ayuntamientos, las ordenanzas fiscales reguladoras han tenido a bien determinar como obligatoria la presentación de autoliquidación para cumplir con el deber de contribuir por este Impuesto, es decir, se exige al contribuyente que tenga sí o sí que decidir respecto del método de valoración a emplear ya que el fin de una autoliquidación es que el propio contribuyente determine la deuda tributaria.

2. El contribuyente debe solicitarlo/aplicarlo y justificarlo

El precepto recoge, también de manera expresa, la necesidad no sólo de solicitar la aplicación del método sino también su justificación. Esta justificación, como veremos en el siguiente apartado, se trata de una cuestión de hecho a valorar por el órgano competente del ayuntamiento.

3. El importe resultante de esta valoración será la base imponible del IIVTNU

A los efectos de proseguir con el esquema de liquidación del impuesto, la valoración resultante de la aplicación del método real de valoración de la base imponible determinará que sea dicha magnitud, la resultante de minorar el precio de venta en el precio de adquisición, la que constituya la base imponible del impuesto; no siendo de aplicación reducción o coeficiente corrector alguno del valor.

Artículo 104.5 del TRLHL

«5. No se producirá la sujeción al impuesto en las transmisiones de terrenos respecto de los cuales se constate la inexistencia de incremento de valor por diferencia entre los valores de dichos terrenos en las fechas de transmisión y adquisición.

Para ello, el interesado en acreditar la inexistencia de incremento de valor deberá declarar la transmisión, así como aportar los títulos que documenten la transmisión y la adquisición, entendiéndose por interesados, a estos efectos, las personas o entidades a que se refiere el artículo 106.

Para constatar la inexistencia de incremento de valor, como valor de transmisión o de adquisición del terreno se tomará en cada caso el mayor de los siguientes valores, sin que a estos efectos puedan computarse los gastos o tributos que graven dichas operaciones: el que conste en el título que documente la operación o el comprobado, en su caso, por la Administración tributaria.

Cuando se trate de la transmisión de un inmueble en el que haya suelo y construcción, se tomará como valor del suelo a estos efectos el que resulte de aplicar la proporción que represente en la fecha de devengo del impuesto el valor catastral del terreno respecto del valor catastral total y esta proporción se aplicará tanto al valor de transmisión como, en su caso, al de adquisición.

Si la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas de los párrafos anteriores tomando, en su caso, por el primero de los dos valores a comparar señalados anteriormente, el declarado en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

En la posterior transmisión de los inmuebles a los que se refiere este apartado, para el cómputo del número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor de los terrenos, no se tendrá en cuenta el periodo anterior a su adquisición. Lo dispuesto en este párrafo no será de aplicación en los supuestos de aportaciones o transmisiones de bienes inmuebles que resulten no sujetas en virtud de lo dispuesto en el apartado 3 de este artículo o en la disposición adicional segunda de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades».

De la lectura detenida del precepto podemos sacar las siguientes conclusiones:

4. Carga de la prueba y criterios de valoración

Hablábamos en el apartado anterior de la obligación del contribuyente de justificar la inexistencia de una plusvalía en la venta del terreno. Pues bien, esta obligación se hace, si cabe, todavía más patente en la redacción dada al nuevo apartado quinto del artículo 104 del TRLHL al establecer de manera taxativa no solo la obligación de determinar la inexistencia del incremento del valor, sino también su justificación.

Esta carga de la prueba que recae sobre el contribuyente posee una doble vertiente. Por un lado, el contribuyente debe llevar a cabo la autoliquidación, o presentar declaración, por el impuesto solicitando el cálculo de la base imponible a través del método de valoración real y, por otro lado, debe aportar documentación justificativa suficiente de los valores consignados o que pretende consignar.

Sin entrar a valorar los posibles costes indirectos que sobre el contribuyente pesan, el precepto parece restringir, no de manera total pero sí a modo de solución procedimental, que la justificación de estos valores se realizará mediante los documentos justificativos de las operaciones de adquisición y transmisión. 

Estas operaciones deberán justificarse de manera separada y mediante cualquier medio válido en derecho. Esta afirmación se realiza en base a la doctrina y jurisprudencia relativa a la carga de la prueba en procedimientos tributarios y, en especial, en una lectura literal del artículo 106 de la LGT que establece:

«1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa».

A los efectos de la valoración a efectuar por el contribuyente como valor de adquisición y transmisión, la normativa no establece nada al respecto con lo que, a nuestro entender, se estará a la contraprestación efectivamente pagada, sin que ella pueda aumentar o disminuir por cantidad alguna.

A TENER EN CUENTA. Como pequeña apreciación, este método de valoración, por la diferencia en los valores de transmisión y adquisición, produciéndose el devengo en el momento en que se lleva a cabo la transmisión de un bien patrimonial, parece desprenderse la posibilidad de que se trate de una doble imposición sobre la renta generada en la venta del bien. Por un lado, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas al formar, en la parte que corresponde al valor del suelo, parte de la ganancia patrimonial del contribuyente y, en el IIVTNU, por idénticas razones. Si bien es cierto que la jurisprudencia del TC, inadmitiendo en reiteradas ocasiones —la última en ATC 69/2018, de 20 de junio— el recurso de inconstitucionalidad respecto de la doble imposición generada entre el Impuesto sobre el Valor de la Producción de la Energía Eléctrica y el Impuesto sobre Actividades Económicas por no considerar que el solapamiento de ambos cuestionase principio constitucional alguno. En particular, el de no confiscatoriedad del sistema tributario.

RESOLUCIÓN RELEVANTE

Sentencia del Tribunal Supremo, rec. 6865/2018, de 11 de noviembre de 2020, ECLI:ES:TS:2020:3767

Asunto: determinar si los gastos de urbanización forman parte del valor de adquisición del inmueble

«La doctrina de la cuestión de interés casacional que ha de ser fijada es que, para calcular la existencia de un incremento o de una disminución del valor de los terrenos en el IIVTNU, a los efectos del artículo 104.1 TRLHL, los gastos de urbanización soportados con posterioridad a la adquisición del terreno cuya posterior enajenación determina el hecho imponible, no deben considerarse como un mayor precio de adquisición puesto que se integran en el valor de los terrenos, como elemento del incremento de valor que se refleja en el precio de transmisión».

5. Valoración resultante de la comprobación de la Administración

Debemos recordar que los criterios de valoración plasmados en una liquidación por parte de la Administración tributaria resultan vinculantes a efectos de otros tributos cuando no existan modificaciones sustanciales en las características del bien valorado.

Existe numerosa jurisprudencia y doctrina respecto de los efectos de una valoración emitida por la Administración tributaria a efectos de un tributo y su vinculación con las repercusiones valorativas que pueda tener en otros. No es nuestra pretensión ahondar más en esta cuestión, así que únicamente establecemos como criterio general el enunciado en el párrafo precedente.

6. El cómputo de años se realizará por años completos

Se establece aquí que la valoración de los años en que un terreno ha sido objeto de posible revalorización se realiza por años completos. Es decir, si el impuesto se devenga el día 1 de enero de 2021, debemos entender que el incremento del valor se produce por el total de la unidad y podremos pretender prorratearlo por el número de días del año en que no se devenga el hecho imponible.

En conclusión, independientemente de que el impuesto se devengue el 1 de enero de 2021 o el 31 de diciembre de 2021, se computará un año completo.

7. Se gravarán las plusvalías generadas en períodos de tiempo inferiores al año

Otra de las modificaciones relevantes introducidas por el Real Decreto-ley 26/2021, de 8 de noviembre, es la inclusión de un nuevo coeficiente correcto que, si bien no se ha catalogado así, será de aplicación cuando no se ha tenido la propiedad del terreno por más de un año completo.

Con anterioridad a la reforma operada por dicha norma, el primer año de posesión no se encontraba con coeficiente a aplicar alguno ya que la norma recogía su aplicación a partir del primer año. Así, tras el Real Decreto-ley 26/2021, de 8 de noviembre, el coeficiente a aplicar, cuando se determine conforme al método real de valoración sería de un 14 por ciento según el nuevo contenido del artículo 107.4 del TRLHL; un coeficiente que posteriormente se elevó al 15 por ciento con efectos desde el 1 de enero de 2023, por parte de la Ley 31/2022, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2023.