Lugar de realización de las entregas de bienes (IVA)

¿Dónde se entienden realizadas las entregas de bienes con carácter general?

El lugar de realización de las entregas de bienes se regula en el artículo 68 de la LIVA. Como regla general, el apartado Uno del artículo 68 de la LIVA señala que las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.

CUESTIÓN

Empresa española que vende productos a una empresa francesa no establecida, sin que los productos sean objeto de transporte. ¿Dónde tributa la operación?

Esta entrega de bienes está sujeta a IVA español por haberse producido la puesta a disposición de los bienes al adquirente en el TAI.

¿Cuáles son las reglas especiales para determinar el lugar de realización de las entregas de bienes?

Además de la regla general, la LIVA establece reglas especiales para las entregas que se relacionan en los siguientes apartados. En particular, para las siguientes:

• Bienes objeto de expedición o transporte y entregas en cadena.
• Bienes que vayan a ser objeto de instalación o montaje.
• Bienes inmuebles.
• Entregas a bordo de un medio de transporte con recorrido en el territorio de la Comunidad.
• Ventas a distancia.
• Entregas de bienes objeto de impuestos especiales.
• Entregas de gas o electricidad, frío o calor.

Pasemos a verlas.

a. Bienes objeto de expedición o transporte y entregas en cadena

De conformidad con el artículo 68.Dos.1.º de la LIVA, también se entenderán realizadas en el TAI las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte con destino al adquirente, distintas de las señaladas en los apartados Tres y Cuatro del artículo 68 de la LIVA, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio.

Se excluye de la aplicación de esta regla el denominado régimen de las ventas a distancia.

No obstante, lo dispuesto en el primer párrafo, cuando el lugar de iniciación de la expedición o del transporte de los bienes que hayan de ser objeto de importación esté situado en un país tercero, las entregas de los mismos efectuadas por el importador y, en su caso, por sucesivos adquirentes se entenderán realizadas en el TAI; estando, por tanto, sujetas, pero exentas del IVA.

A TENER EN CUENTA. Este precepto fue modificado por el Real Decreto-ley 7/2021, de 27 de abril, con entrada en vigor el 1 de julio de 2021, que alteró la redacción del primer párrafo y excluyó la aplicación de la mencionada regla en los supuestos previstos en el artículo 8 bis de la LIVA (entregas de bienes facilitadas a través de una interfaz digital). 

A partir del 1 de marzo de 2020, también se entienden realizadas en TAI las entregas de bienes corporales que son objeto de entregas sucesivas, enviados o transportados con destino a otro Estado miembro directamente desde el primer proveedor al adquirente final de la cadena. La expedición o transporte se entenderá vinculada únicamente a la entrega de bienes efectuada a favor del intermediario.

No obstante, la expedición o el transporte se entenderá vinculada únicamente a la entrega efectuada por el intermediario cuando hubiera comunicado a su proveedor un NIF a efectos del IVA suministrado por España.

A estos efectos, se entenderá por intermediario un empresario o profesional distinto del primer proveedor, que expida o transporte los bienes directamente, o por un tercero en su nombre y por su cuenta.

CUESTIÓN

Una española vende productos a una empresa francesa no establecida, entregando los productos a la empresa en su sede en Francia. ¿Dónde tributa la operación?

Esta entrega de bienes está sujeta a IVA español por haberse iniciado el transporte en el TAI. Sin embargo, dicha operación está exenta por tratarse de una entrega intracomunitaria de bienes.

RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V0815-22), de 19 de abril de 2022

Asunto: lugar de realización del hecho imponible cuando una sociedad mercantil establecida en el TAI adquiere de una entidad extranjera ciertas mercancías, realizándose el transporte al TAI desde la empresa fabricante (que radica en Francia).

«(...) cabe destacar que las entregas de bienes objeto de consulta no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido pues ni la puesta a disposición de los mismos parece tener lugar en el territorio de aplicación del Impuesto, ni la expedición o transporte tiene como lugar de inicio dicho ámbito espacial de acuerdo con lo establecido en el artículo 68.Uno y 68.Dos.1º.A) de la Ley 37/1992, ni la operación entra dentro del ámbito de aplicación de las ventas a distancia intracomunitarias de bienes al ser su destinatario un empresario o profesional actuando como tal.

De acuerdo con la normativa armonizada, el lugar de realización de dichas entregas será previsiblemente Francia, lugar donde parece iniciarse la expedición o transporte de los bienes, no siendo competente este Centro directivo para pronunciarse sobre hechos imponibles que tengan lugar en otros Estados Miembros».

b. Bienes que vayan a ser objeto de instalación o montaje

El artículo 68.Dos.2.º de la LIVA dispone que se entienden realizadas en el TAI las entregas de los bienes que hayan de ser objeto de instalación o montaje por el proveedor siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

• La entrega sea previa a la puesta a disposición de los bienes al adquirente.
• La instalación se ultime en el referido territorio.
• La instalación o montaje implique la inmovilización de los bienes entregados.

A TENER EN CUENTA. Hasta el 1 de enero de 2015 existía un requisito más, consistente en que los costes de instalación y montaje excediesen del 15 % de la contraprestación correspondiente a la entrega de los bienes instalados.

CUESTIÓN

Empresa gallega adquiere a una empresa alemana una máquina, cuya puesta a disposición exige el montaje e instalación de la misma en A Coruña. El montaje lo realiza la empresa alemana. ¿Dónde tributa la operación?

Esta entrega de bienes está sujeta al IVA español puesto que la entrega se entiende realizada en España al cumplirse los requisitos establecidos por la LIVA, pese a que el transporte se inicia en Alemania. Es decir, los bienes son objeto de instalación y montaje en España y quedan allí inmovilizados, sin que importe el coste de la instalación o montaje.

Puede acudirse a la consulta vinculante de Dirección General de Tributos (V3297-14), de 9 de diciembre de 2014.

c. Bienes inmuebles

El artículo 68.Dos.3.º de la LIVA establece que se entienden realizadas en el TAI las entregas de bienes inmuebles que radiquen en dicho territorio. Esta regla se aplica también a las operaciones asimiladas a entregas, que recaigan sobre bienes inmuebles, como, por ejemplo, determinadas ejecuciones de obras sobre bienes inmuebles.

CUESTIÓN

Una empresa gallega está construyendo en Portugal un edificio para el Estado chileno con motivo de la celebración de una exposición. ¿Dónde tributa la operación?

Esta entrega no se entiende realizada en el TAI, por tanto, no está sujeta a IVA español, sin perjuicio de la tributación que proceda en Portugal.

d. Entregas a bordo de un medio de transporte con recorrido en el territorio de la Comunidad

De conformidad con el artículo 68.Dos.4.º de la LIVA, también se consideran realizadas en España las entregas de bienes a los pasajeros que se efectúen a bordo de un buque, de un avión o de un tren, en el curso de la parte de un transporte realizada en el interior de la Comunidad, cuyo lugar de inicio se encuentre en el ámbito espacial del impuesto y el lugar de llegada en otro punto de la Comunidad.

Cuando se trate de un transporte de ida y vuelta, el trayecto de vuelta se considerará como un transporte distinto.

A los efectos de esta regla, se considerará como:

• Parte de un transporte realizada en el interior de la Comunidad, la parte de un transporte que, sin escalas en territorios terceros, discurra entre los lugares de inicio y de llegada situados en la Comunidad.
• Lugar de inicio, el primer lugar previsto para el embarque de pasajeros en el interior de la Comunidad, incluso después de la última escala fuera de la Comunidad.
• Lugar de llegada, el último lugar previsto para el desembarque en la Comunidad de pasajeros embarcados también en ella, incluso antes de otra escala en territorios terceros.

CUESTIÓN

Una compañía aérea realiza vuelos de ida y vuelta desde Madrid a Roma y a Alemania. Durante los viajes pone a la venta bebidas y perfumes. ¿Dónde tributa la operación?

En los vuelos de ida a Roma y Alemania, las entregas de dichos productos se entienden producidas en España. En los vuelos de vuelta, no se entienden producidas en España, sino en Roma o Alemania.

e. Ventas a distancia

Se regulan en el artículo 68 apartados Tres y Cuatro de la LIVA. Ambos apartados fueron modificados por el Real Decreto-ley 7/2021, de 27 de abril, con entrada en vigor el 1 de julio de 2021; y, además, el apartado Cuatro también se modificó por la Ley 31/2022, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2023, con efectos desde el 1 de enero de 2023 y vigencia indefinida. El régimen previsto en ellos queda como se expone a continuación. 

Se entenderán realizadas en el TAI:

• Las ventas a distancia intracomunitarias de bienes cuando dicho territorio sea el lugar de llegada de la expedición o del transporte con destino al cliente. Sin embargo, esta regla no se aplicará cuando se den los siguientes requisitos:
  • Que las ventas se realicen por un empresario o profesional que actúe como tal establecido solo en otro Estado miembro por tener en él la sede de su actividad económica o su único establecimiento o establecimientos permanentes en la Comunidad o, en su defecto, el lugar de su domicilio permanente o residencia habitual.
  • Que no se haya superado el límite previsto en el artículo 73 de la LIVA, ni se haya ejercitado la opción de tributación en destino prevista en dicho artículo, o sus equivalentes en la legislación del Estado miembro referido en el primer punto. 

• Las ventas a distancia intracomunitarias de bienes realizadas por un empresario o profesional que actúe como tal establecido únicamente en el TAI por tener en el mismo la sede de su actividad económica, o su único establecimiento o establecimientos permanentes en la Comunidad, o, en su defecto, el lugar de su domicilio permanente o residencia habitual; y se cumplan los siguientes requisitos:
  • Cuando el territorio de aplicación del impuesto sea el lugar de inicio de la expedición o del transporte con destino al cliente.
  • Que no se haya superado el límite previsto en el artículo 73 de la LIVA ni se haya ejercitado la opción de tributación en destino prevista en dicho artículo.
• Las ventas a distancia de bienes importados de países o territorios terceros en un Estado miembro distinto del de llegada de la expedición o del transporte con destino al cliente, cuando el TAI sea el lugar de llegada de dicha expedición o transporte.
• Las ventas a distancia de bienes importados de países o territorios terceros en el Estado miembro de llegada de la expedición o del transporte con destino al cliente cuando el TAI sea el lugar de llegada de dicha expedición o transporte, siempre que se declare el IVA de dichas ventas mediante el régimen especial de importación regulado en el título IX, capítulo XI, sección 4.ª de la LIVA.

Con todo, lo previsto en este apartado no resultará de aplicación a los bienes cuyas entregas hayan tributado conforme al régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección en el Estado miembro de inicio de la expedición o transporte.

Por el contrario, no se entenderán realizadas en el TAI las entregas de bienes cuya expedición o transporte se inicie en dicho territorio con destino a otro Estado miembro de llegada de esa expedición o transporte al cliente final, cuando se trate de ventas a distancia intracomunitarias de bienes distintas de las efectuadas por un empresario o profesional que actúe como tal establecido únicamente en el TAI en los términos y con los requisitos indicados en el segundo punto anterior. 

Por otra parte, las ventas a distancia intracomunitarias de bienes efectuadas por un empresario o profesional que actúe como tal establecido únicamente en el TAI en los términos y con los requisitos indicados en el segundo punto anterior [a las que se refiere el artículo 68.Tres.b) de la LIVA], no se entenderán realizadas, en ningún caso, en el territorio de aplicación del impuesto cuando concurran estas dos condiciones:

• Los bienes sean objeto de los impuestos especiales.
• Sus destinatarios sean las personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 14 de la LIVA o en el precepto equivalente aplicable en el Estado miembro de llegada de la expedición o el transporte.

El límite cuantitativo del artículo 73 de la LIVA

El Real Decreto-ley 7/2021, de 27 de abril, con entrada en vigor el 1 de julio de 2021, introdujo en el artículo 73 de la LIVA el límite cuantitativo aplicable a las ventas a distancia intracomunitarias de bienes del artículo 68.Tres.a) y b) de la LIVA, y a las prestaciones de servicios a que se refiere el artículo 70.Uno.4.º y 8.º de la LIVA (servicios prestados por vía electrónica, de telecomunicaciones y de radiodifusión y televisión en ciertas condiciones). Se trata de una norma que, por tanto, recoge el umbral máximo de ventas a distancia intracomunitarias que permite mantener la tributación en origen. 

En particular, el artículo 73 de la LIVA determina que, a los efectos previstos en dichos preceptos, el límite será de 10.000 euros para el importe total, excluido el impuesto, de dichas entregas de bienes y/o prestaciones de servicios realizadas en la Comunidad, durante el año natural precedente, o su equivalente en su moneda nacional. Cuando las operaciones efectuadas durante el año en curso superen el límite indicado, será de aplicación lo establecido en el artículo 68.Tres.a) de la LIVA y en el artículo 70.Uno.4.º.a) de la LIVA. Dicho límite no se aplicará cuando las ventas a distancia intracomunitarias de bienes sean efectuadas, total o parcialmente, desde un Estado miembro distinto del de establecimiento.

Ahora bien, los empresarios o profesionales que realicen estas operaciones podrán optar, en el Estado miembro de inicio de la expedición o transporte de los bienes con destino al cliente o en el que estén establecidos, tratándose de las prestaciones de servicios, por la tributación de las mismas como si el límite hubiera excedido los 10.000 euros. Cuando se trate de empresarios o profesionales que estén establecidos en el territorio de aplicación del impuesto y sea dicho territorio desde el que presten los servicios o el de inicio de la expedición o transporte de los bienes, la opción se realizará en la forma que reglamentariamente se establezca y comprenderá, como mínimo, dos años naturales.

Para la aplicación del límite, el importe de la contraprestación de las operaciones no podrá fraccionarse. 

A TENER EN CUENTA. Este artículo 73 de la LIVA fue modificado con posterioridad por medio de la Ley 31/2022, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2023, con efectos desde el 1 de enero de 2023 y vigencia indefinida; norma que también modificó el artículo 68.Cuatro de la LIVA antes abordado, con idéntica fecha de efectos. Con ambas reformas, se realizaron una serie de ajustes técnicos para definir de manera más precisa las reglas de localización de las ventas a distancia intracomunitarias y el cálculo del límite de 10.000 euros que permite seguir tributando en origen; y para especificar que, de cara a la aplicación del umbral, el proveedor debe estar establecido en un único Estado miembro y los bienes tienen que enviarse desde dicho Estado miembro. 

Por su parte, el artículo 22 del RIVA determina que los empresarios o profesionales que hubiesen optado por la tributación fuera del TAI de las entregas de bienes comprendidas en el artículo 68.Cuatro de la LIVA y de las prestaciones de servicios previstas en el artículo 70.Uno.8.º de la LIVA, en los términos del indicado artículo 73 de la LIVA, deberán justificar ante la Administración tributaria que tanto las entregas realizadas como los servicios efectuados han sido declarados en otro Estado miembro, salvo en el supuesto de que dichas operaciones tributen por el régimen especial previsto en la sección 3.ª del capítulo XI del título IX de la LIVA (régimen de la Unión). Estas opciones tendrán que reiterarse por el empresario o profesional una vez pasados dos años naturales, pues en caso contrario quedarán automáticamente revocadas.

Con respecto al límite fijado en el artículo 73 de la LIVA, resulta interesante lo que apunta la Dirección General de Tributos en su consulta vinculante (V1007-22), de 5 de mayo de 2022:

«(...) el artículo 73 de la Ley recoge el umbral máximo de ventas a distancia intracomunitarias de bienes que permite mantener la tributación en origen (...).

Desde 1 de julio de 2021, este umbral incluye no solo los servicios prestados por vía electrónica, de telecomunicaciones y radiodifusión en las condiciones fijadas en el artículo 70.uno.4º y 8º de la Ley 37/1992 sino también las ventas a distancia intracomunitarias de bienes del artículo 68.Tres.a) y b) de la Ley del Impuesto.

En este sentido es preciso señalar que el umbral de 10.000 euros se aplica de forma global a todas las ventas a distancia intracomunitarias de bienes y servicios incluidos en el mismo. Es decir, el umbral no se aplica individualmente país por país.

Tampoco se tendrán en cuenta las entregas interiores efectuadas en el territorio de aplicación del Impuesto en la medida que no constituyen ventas a distancia intracomunitarias de bienes.

Esto significa que, hasta que supere los 10.000 euros, el consultante podrá seguir tributando por sus ventas a distancia intracomunitarias de bienes como si se trataran de entregas interiores sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido español.

No obstante lo anterior, el consultante podrá decidir no aplicar el umbral de los 10.000 euros y aplicar la regla general referente al lugar de realización de estas operaciones que localiza dichas ventas en el territorio de llegada de las mercancías, según lo previsto en el artículo 33.a) de la Directiva 2006/112/CE. Está opción comprenderá, como mínimo, dos años naturales.

(...)

En cualquier caso, desde el momento en que el consultante supere el umbral de los 10.000 euros, la regla general referente al lugar de realización de estas operaciones anteriormente citada será de aplicación y el Impuesto sobre el Valor Añadido será debido en cada Estado miembro de llegada de las mercancías.

Para facilitar la aplicación de las nuevas reglas de tributación del comercio electrónico la Comisión Europea ha publicado una relación con los tipos impositivos aplicables a cada categoría de bien y servicio por los diferentes Estados miembros que pueden ser consultados en las siguientes direcciones:

https://ec.europa.eu/taxation_customs/tedb/vatSearchForm.html

https://europa.eu/youreurope/business/taxation/vat/vat-rules-rates/index_es.htm#shortcut-11

En los supuestos de opción por tributación en destino o superar el umbral, el consultante podrá optar por registrarse en el régimen de la Unión previsto en la Sección 3ª del Capítulo XI del Título IX de la Ley del Impuesto.

En otro caso, deberá darse de alta y abonar el Impuesto sobre el Valor Añadido en cado uno de los Estados miembros en los que se entiendan realizadas dichas ventas a distancia intracomunitarias de bienes».

CUESTIONES

1. Una compañía española vende productos por internet de parafarmacia a particulares residentes en Francia, siendo el transporte por cuenta del vendedor. ¿Dónde tributa la operación?

Estas ventas estarán sujetas al IVA español siempre que el importe de estas entregas con destino al otro Estado miembro no exceda del límite fijado por Francia a estos efectos (excluido el IVA), o siempre que la empresa no haya optado por tributar por el IVA francés, esto es, a tributar en destino.

2. En caso de optarse por la tributación fuera del TAI conforme al artículo 73 de la LIVA, ¿cómo podrá justificarse ante la AEAT que las entregas de bienes o los servicios se declararon en otro Estado miembro?

El artículo 22 del RIVA prevé de manera expresa, en su párrafo segundo, que esa justificación podrá realizarse, en concreto, presentando los justificantes de declaración-liquidación o de ingreso del IVA devengado o adeudado en dicho Estado miembro.

f. Entregas de bienes objeto de impuestos especiales

El apartado cinco del artículo 68 de la LIVA, que contempla el lugar de realización de las entregas de bienes objeto de impuestos especiales, también fue objeto de modificación por parte del Real Decreto-ley 7/2021, de 27 de abril, con entrada en vigor el 1 de julio de 2021.

Así, las entregas de bienes que sean objeto de impuestos especiales, efectuadas en las condiciones que especifica el artículo 68.Tres.a) de la LIVA, se entenderán, en todo caso, realizadas en el territorio de aplicación del impuesto cuando el lugar de llegada de la expedición o del transporte se encuentre en el referido territorio y los destinatarios de las citadas entregas sean las personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 14 de la LIVA.

A estos efectos, el artículo 68.Tres.a) de la LIVA es el que determina que se entenderán realizadas en el TAI las ventas a distancia intracomunitarias de bienes cuando ese territorio sea el lugar de llegada de la expedición o del transporte con destino al cliente; aunque esta regla no se aplicará cuando se den dos requisitos:

• Que las ventas se realicen por un empresario o profesional que actúe como tal establecido solo en otro Estado miembro por tener en él la sede de su actividad económica o su único establecimiento o establecimientos permanentes en la Comunidad o, en su defecto, el lugar de su domicilio permanente o residencia habitual.
• Que no se haya superado el límite previsto en el artículo 73 de la LIVA, ni se haya ejercitado la opción de tributación en destino prevista en tal artículo, o sus equivalentes en la legislación del Estado miembro referido en el primer punto. 

El importe de las entregas de bienes a que se refiere este apartado no se computará a los efectos de determinar el límite previsto en el artículo 73 de la LIVA.

g. Entregas de gas o electricidad, frío o calor

El lugar de realización de estas entregas se regula en el artículo 68.Seis de la LIVA. Las entregas de gas a través de una red de gas natural situada en el territorio de la Comunidad o de cualquier red conectada a dicha red, las entregas de electricidad o las entregas de calor o de frío a través de las redes de calefacción o de refrigeración, se entenderán efectuadas en el territorio de aplicación del impuesto en los siguientes casos:

• Las realizadas a un empresario o profesional revendedor, cuando este tenga la sede de su actividad económica o posea un establecimiento permanente o, en su defecto, su domicilio en el citado territorio, siempre que dichas entregas tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente o domicilio. A estos efectos, se entenderá por empresario o profesional revendedor aquel cuya actividad principal respecto de las compras de gas, electricidad, calor o frío, consista en su reventa y el consumo propio de los mismos sea insignificante.
• Cualesquiera otras, cuando el adquirente efectúe el uso o consumo efectivos de dichos bienes en el TAI. A estos efectos, se considerará que tal uso o consumo se produce en el citado territorio cuando en él se encuentre el contador en el que se efectúe su medición. Por otra parte, si el adquirente no consume efectivamente el total o parte de dichos bienes, los no consumidos se considerarán usados o consumidos en el TAI cuando el adquirente tenga en este territorio la sede de su actividad económica o posea un establecimiento permanente o, en su defecto, su domicilio, siempre que las entregas hubieran tenido por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente o domicilio.