Liquidación del IVA en la aduana

La liquidación del IVA en las importaciones y operaciones asimiladas: regla general

Las operaciones de importación sujetas al impuesto se liquidarán simultáneamente con los derechos arancelarios o cuando hubieran debido liquidarse estos de no mediar exención o no sujeción, con independencia de la liquidación que pudiera resultar procedente por cualesquiera otros gravámenes (artículos 167 de la LIVA y 73 del RIVA). Asimismo, se liquidarán del mismo modo las mercancías que abandonen las situaciones mencionadas en el artículo 23 de la LIVA (situaciones de depósito temporal y otras situaciones) o se desvinculen de los regímenes enumerados en el artículo 24 de la LIVA, con excepción del régimen de depósito distinto de los aduaneros, siempre que la importación de dichas mercancías se produzca de conformidad con lo establecido en el artículo 18.Dos de la LIVA.

A estos efectos, los sujetos pasivos que realicen las operaciones de importación deberán presentar en la aduana la correspondiente declaración tributaria, con arreglo al modelo aprobado por el ministro de Economía y Hacienda, en los plazos y forma establecidos por la reglamentación aduanera. Así las cosas, y sobre la base de los datos declarados en el «Documento Único Administrativo» o DUA correspondiente a la operación, la aduana liquidará las cuotas que correspondan en el modelo 031. Posteriormente, ese IVA soportado por el importador será deducible en su declaración periódica de IVA correspondiente (modelos 303 o 322).

El adelanto de estas cuotas de IVA por parte del importador puede suponer un importante coste para él, motivo por el que se contempla la posibilidad de que, en ciertas condiciones, los empresarios o profesionales cuyo período de liquidación coincida con el mes natural puedan optar por incluir la cuota liquidada por las aduanas a la importación en la declaración-liquidación correspondiente al período en el que reciba la liquidación (modelo 303 o 322). Y, desde julio de 2021, también se prevé la posibilidad de que, en el ámbito de las ventas a distancia de bienes importados y bajo ciertas condiciones, pueda optarse por una modalidad especial de declaración, liquidación y pago del IVA, que se regula en el artículo 167 bis de la LIVA.

A TENER EN CUENTA. Cuando la declaración aduanera se presente en otro Estado miembro conforme a lo previsto en el artículo 179 del CAU (que regula el despacho centralizado y prevé la posibilidad de que una persona presente en la aduana competente del lugar en el que esté establecida una declaración en aduana relativa a mercancías que se presenten en otra aduana), la Administración liquidará el impuesto con base en la información recibida de la aduana del Estado miembro donde se haya presentado la declaración. Esta previsión fue incorporada al artículo 167.Dos de la LIVA por la Ley 31/2022, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2023, con efectos desde el 1 de enero de 2023 y vigencia indefinida. 

La liquidación de las operaciones asimiladas a las importaciones se efectuará por el sujeto pasivo en las declaraciones-liquidaciones y con arreglo al modelo que, a tal efecto, determine el ministro de Economía y Hacienda. Las cuotas de IVA devengadas por la realización de operaciones asimiladas a las importaciones serán deducibles en el propio modelo.

Los plazos y períodos de liquidación son los que se establecen a continuación:

• Las operaciones comprendidas en los párrafos 1.º, 2.º, 3.º y 4.º del artículo 19 de la LIVA se incluirán en una declaración-liquidación que se presentará, ante el órgano competente de la Administración tributaria correspondiente al domicilio fiscal del sujeto pasivo, directamente o a través de las entidades colaboradoras, en los siguientes plazos:
  • Cuando se trate de las operaciones a que se refieren los párrafos 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19 de la LIVA, en los 30 primeros días del mes de enero siguientes al año natural en el que se haya devengado el impuesto.
  • Cuando se trate de las operaciones comprendidas en el párrafo 4.º del artículo 19 de la LIVA, producidas en cada trimestre natural, en los plazos previstos en el artículo 71.4 del RIVA.
• Las operaciones descritas en el párrafo 5.º del artículo 19 de la LIVA, realizadas en los períodos de liquidación a que se refiere el artículo 71.3 del RIVA, se incluirán en una declaración-liquidación que se presentará ante el órgano correspondiente de la Administración tributaria competente para el control del establecimiento, lugar, área o depósito respectivo, directamente o a través de las entidades colaboradoras, en los plazos señalados en el artículo 71.4 del RIVA.
• Las operaciones del punto anterior se podrán consignar centralizadamente en una sola declaración-liquidación que se presentará, en los mismos plazos y períodos, ante el órgano competente de la Administración tributaria correspondiente al domicilio fiscal del sujeto pasivo, directamente o a través de las entidades colaboradoras, en los casos que se indican a continuación:
  • Cuando la suma de las bases imponibles de las operaciones asimiladas a las importaciones realizadas durante el año natural precedente hubiera excedido de 1.500.000 euros.
  • Cuando lo autorice la Administración tributaria, a solicitud del interesado.

La recaudación e ingreso de las cuotas tributarias de IVA liquidadas por las aduanas en las importaciones de bienes se realizarán conforme a lo previsto en el Reglamento General de Recaudación, pero con las particularidades que determina el artículo 74 del RIVA, que desarrolla la posibilidad de que se opte por el diferimiento del IVA o por la modalidad especial de declaración y pago del IVA del artículo 167 bis de la LIVA.

La posibilidad de optar por el diferimiento del IVA a la importación

En el caso de que el importador sea un empresario o profesional que actúe como tal, y tenga un periodo de liquidación que coincida con el mes natural de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 71.3 del RIVA, podrá optar por incluir la cuota liquidada por las aduanas en la declaración-liquidación correspondiente al período en que reciba el documento en el que conste dicha liquidación, en cuyo caso el plazo de ingreso de las cuotas liquidadas en las operaciones de importación se corresponderá con el previsto en el artículo 72 del RIVA (que es el que regula las normas generales de recaudación del impuesto). Esto es, quienes tengan derecho a aplicar este sistema tendrán que incluir las cantidades liquidadas en la declaración-liquidación de IVA (modelo 303 o 322) del período en el que se le notifique la liquidación.  

A TENER EN CUENTA. Cuando se trate de sujetos pasivos que no tributen íntegramente en la Administración del Estado, la cuota liquidada por las aduanas se incluirá en su totalidad en la declaración-liquidación presentada a la Administración del Estado. Tratándose de sujetos pasivos que tributen exclusivamente ante una administración tributaria foral, se incluirá en su totalidad en una declaración-liquidación que presenten ante la Administración del Estado en el modelo, lugar, forma y plazos que establezca la persona titular del Ministerio de Hacienda.

Dicha opción deberá ejercerse mediante la presentación de una declaración censal ante la AEAT durante el mes de noviembre anterior al inicio del año natural en el que deba surtir efecto, entendiéndose prorrogada para los años siguientes en tanto no se produzca la renuncia a la misma o la exclusión. Por otra parte, la opción se referirá a todas las importaciones realizadas por el sujeto pasivo que deban ser incluidas en las declaraciones-liquidaciones periódicas.

Una vez ejercitada la opción, cabe la renuncia o exclusión de su aplicación:

• La renuncia se ejercerá mediante comunicación al órgano competente de la AEAT, a través presentación de la correspondiente declaración censal y se deberá formular en el mes de noviembre anterior al inicio del año natural en el que deba surtir efecto. La renuncia tendrá efectos para un periodo mínimo de tres años.
• Los sujetos pasivos que hayan ejercido la opción quedarán excluidos de su aplicación cuando su período de liquidación deje de coincidir con el mes natural, exclusión que producirá efectos desde la misma fecha en que se produzca el cese en la obligación de presentación de declaraciones-liquidaciones mensuales.

RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V1492-22), de 22 de junio de 2022

Asunto: forma de liquidar el IVA devengado en una importación y modo de cumplimentar el modelo 303 en caso de que se opte por el diferimiento del pago.

«(...) el pago de las cuotas del impuesto en el caso de las importaciones deberá efectuarse en el plazo que corresponda según la liquidación efectuada por las autoridades aduaneras y su notificación al sujeto pasivo si bien, los sujetos pasivos del impuesto podrán optar, en las condiciones previstas en el artículo 74 del Reglamento del impuesto [actualmente, apartado 1.a) del precepto], por aplicar el régimen de diferimiento de pago de las cuotas del impuesto en cuyo caso deberán incluirlas en la declaración-liquidación mensual correspondiente al período en el que la consultante reciba el documento de liquidación girado por las autoridades aduaneras.

En este sentido, la posibilidad de diferir el ingreso del IVA a la importación al momento de presentar la declaración-liquidación mensual del impuesto se contempla en la casilla 77 del "modelo 303 de declaración-liquidación periódica" regulado por la Orden HAP/2373/2014. Las "Instrucciones del Modelo 303" elaboradas por la Agencia Estatal de Administración Tributaria y disponibles a través de su sede electrónica, en relación con la citada casilla 77, dispone lo siguiente:

"77 IVA a la importación liquidado por la Aduana pendiente de ingreso: se hará constar el importe de las cuotas del Impuesto a la importación incluidas en los documentos en los que conste la liquidación practicada por la Administración recibidos en el periodo de liquidación".

A la vista de la normativa expuesta, el consultante tiene dos opciones frente a la liquidación practicada por la Aduana por el IVA a la importación por lo que respecta a la parte del IVA devengado: (i) satisfacer su importe cuando reciba el documento en que conste la liquidación de la Aduana en los términos y plazos regulados en el Reglamento General de Recaudación o (ii) diferir el pago al momento de presentación de la declaración-liquidación correspondiente al período en que reciba el documento en el que conste dicha liquidación, en cuyo caso debe haber optado expresamente por el régimen de diferimiento del pago en los términos expuestos.

Por tanto, la casilla 77 del modelo 303 solo debe ser cumplimentada por el consultante en caso de haberse acogido al régimen de diferimiento del pago del IVA a la importación cuando se den los requisitos del artículo 74 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido».

La posibilidad de optar por la modalidad especial del artículo 167 bis de la LIVA

El artículo 167 bis de la LIVA, que contempla esta cuestión, fue modificado por el Real Decreto-ley 7/2021, de 27 de abril, con entrada en vigor el 1 de julio de 2021, dado el crecimiento exponencial del comercio electrónico y el aumento del número de pequeños envíos con un valor intrínseco que no excede de 150 euros importados en la Comunidad. Con ello, se estableció la posibilidad de aplicar una modalidad especial de declaración, liquidación y pago del IVA ante la aduana de estas importaciones en los casos en los que no se opte por el uso del régimen especial de ventanilla única previsto para las ventas a distancia de bienes importados desde países o territorios terceros.

Así, cuando los empresarios o profesionales realicen operaciones a que se refiere el régimen especial del título IX capítulo XI sección 4.ª de la LIVA, relativo a las ventas a distancia de bienes importados de países o territorios terceros, y no opten por la aplicación del régimen especial previsto en esa sección, la persona que presente los bienes en la aduana por cuenta del importador en el TAI podrá optar por una modalidad especial para la declaración y el pago del IVA correspondiente a la importación de los bienes en que concurran los siguientes requisitos:

• Que el valor intrínseco del envío no supere los 150 euros.
• Que se trate de bienes que no sean objeto de impuestos especiales.
• Y que el destino final de la expedición o transporte de los bienes sea el territorio de aplicación del impuesto.

Si se optase por la modalidad especial de declaración y pago, se establecen las siguientes reglas:

• El destinatario de los bienes importados estará obligado al pago del IVA.
• La persona que presente los bienes para su despacho ante la aduana recaudará el IVA que recaiga sobre su importación del destinatario de los bienes importados y efectuará el pago del impuesto recaudado.

A estos efectos, no será necesaria autorización expresa por parte del destinatario de los bienes importados para la utilización de dicha modalidad especial de declaración y pago.

No obstante lo dispuesto en el artículo 91 de la LIVA, será de aplicación el tipo impositivo general del impuesto a las importaciones de bienes que se declaren utilizando la modalidad especial de declaración y pago prevista en este precepto. La persona que presente los bienes para su despacho ante la aduana deberá tomar las medidas necesarias para garantizar que el destinatario de los bienes importados pague el IVA correspondiente a la importación.

Los empresarios o profesionales que utilicen la modalidad especial de declaración y pago deberán presentar por vía electrónica una declaración mensual con el importe total del impuesto recaudado correspondiente a las importaciones realizadas durante dicho mes natural al amparo de las mismas. En tal sentido, se presumirá que el IVA correspondiente a los bienes importados ha sido recaudado, salvo en los supuestos de reexpedición, destrucción o abandono. 

A TENER EN CUENTA. El importe del IVA correspondiente a cada declaración mensual se podrá pagar hasta el día 16 del segundo mes siguiente al mes de importación.

Los empresarios o profesionales deberán llevar un registro de las operaciones incluidas en la declaración presentada con arreglo a la modalidad especial de declaración y pago durante el plazo de 4 años.

CUESTIONES

1. ¿La aduana podrá exigir la constitución de garantía suficiente en determinadas operaciones de tráfico exterior?

Sí, podrá exigir que se constituya garantía suficiente en las operaciones de tráfico exterior que especifica el artículo 74.3 del RIVA.

• Aquellas en que la aplicación de exenciones o bonificaciones dependa del cumplimiento por el contribuyente de determinados requisitos.
• Cuando concurran circunstancias que así lo aconsejen.

La garantía tendrá por objeto asegurar el pago de la deuda en caso de incumplimiento de las condiciones o requisitos del beneficio fiscal aplicado, o de las especiales circunstancias que puedan darse en la operación.

2. En caso de que se haya ejercido la opción de diferir el pago del IVA, ¿será necesario indicarlo en las declaraciones de aduanas?

Según indica la AEAT, no será necesario consignarlo en las declaraciones de aduanas, puesto que el propio sistema de despacho será el que verificará si se ha ejercido o no dicha opción en el momento de la admisión del DUA.

RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V1045-22), de 10 de mayo de 2022

Asunto: ámbito de aplicación y requisitos del régimen especial previsto en el artículo 167 bis de la LIVA. 

«El régimen especial de declaración y pago de importaciones está previsto, con carácter opcional, como una simplificación para aquellos supuestos en los que el empresario que envía y vende los bienes cuyo valor intrínseco no supera los 150 euros, decide no acogerse al régimen especial de ventanilla única previsto en la Sección 4ª del Capítulo XI del Título IX de la Ley del Impuesto y que comprende los artículos 163 quinvicies a 163 octovicies de dicha Ley (...)

(...) este Centro directivo concluye lo siguiente:

- La aplicación del régimen especial de declaración y pago de bienes de escaso valor solo es posible cuando el empresario vendedor del producto no se ha acogido al régimen de Importación previsto en la Sección 4ª, Capítulo XI, Título IX de la Ley 37/1992. En tal caso, la no opción por el régimen especial de importación por dicho empresario supondrá que la persona encargada de presentar los bienes en la Aduana, normalmente un operador postal, estará obligada a recaudar el Impuesto y efectuar el pago del mismo.

- No es necesaria la autorización del consultante, destinatario de los bienes objeto de importación, para la aplicación del régimen especial de declaración y pago de la importación en las condiciones señaladas.

A estos efectos, debe tenerse en cuenta que la nueva regulación del comercio electrónico en el Impuesto sobre el Valor Añadido persigue una simplificación de los procedimientos y dar garantía al consumidor final que adquiere los bienes importados de que va a recaudarse el Impuesto sobre el Valor Añadido que, en su caso, recaiga sobre la importación.

De esta forma, el empresario o profesional podrá acogerse al régimen especial de ventanilla única previsto en la Sección 4ª del Capítulo XI del Título IX de la Ley del Impuesto, régimen de Importación, que es el régimen especial aplicable a las ventas a distancia de bienes importados de países o territorios terceros efectuadas a consumidores finales, cuando el valor intrínseco de los bienes no supere los 150 euros. En este caso, la importación realizada por el consumidor final quedará exenta, de conformidad con lo señalado en el artículo 66.4º de la Ley 37/1992, sin que dicho consumidor final pueda oponerse a la aplicación de dicha exención ni a que la venta a distancia de bienes importados de países o territorios terceros quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Igualmente, cuando dicho empresario o profesional no opte por la aplicación del régimen especial de importación, la persona que presente los bienes en la Aduana por cuenta del importador podrá optar por aplicar la modalidad especial para la declaración y el pago del impuesto sobre el valor añadido sobre las importaciones que, en este caso, no estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido y que se entenderán realizadas por los consumidores finales».