La utilización gratuita de inmuebles o por precio inferior al de mercado de la sociedad por el socio

El supuesto particular de utilización privativa de bienes de la sociedad por parte del socio

En múltiples ocasiones, los socios de las empresas realizan un uso privativo de bienes de la sociedad, siendo los casos más paradigmáticos los referidos al uso del vehículo de empresa con fines particulares o al uso como vivienda de un inmueble propiedad de la sociedad. Y, justamente, este último supuesto es el que más puede interesar a las sociedades que se dedican al arrendamiento de inmuebles, donde puede ser habitual que se ceda alguno de los inmuebles de titularidad de la sociedad para su utilización por parte de alguno de los socios, normalmente de manera gratuita o por un precio inferior al de mercado. 

La cesión patrimonial que realiza la sociedad al socio, que no se corresponda con una remuneración por los servicios o funciones que el socio pueda realizar para la entidad (es decir, que se le efectúe por su mera condición de socio), de forma gratuita o por precio inferior al de mercado, supone:

• Para el socio, en su IRPF, un rendimiento del capital mobiliario en especie, al obtenerse como consecuencia de la participación en los fondos propios de la entidad, conforme al artículo 25.1 de la LIRPF.
• Para la sociedad, por su parte, no constituye un gasto deducible, sino que genera la obtención de una renta presunta a efectos de su IS. 

En este sentido, el Tribunal Supremo se pronunció en la sentencia  n.º 526/2022, de 4 de mayo, ECLI:ES:TS:2022:1850, aunque con respecto a la cesión de vehículo, y estableció que, en los casos en los que la cesión al socio no se califique jurídico-tributariamente como generadora de rendimientos del trabajo en especie:

«(...) la cesión de uso o puesta a disposición de los vehículos automóviles de los que es titular una sociedad en favor de sus socios debe tributar como rendimiento del capital mobiliario en el IRPF de los cesionarios y, en la medida que constituyan una operación vinculada, resultan aplicables para su valoración las reglas establecidas en el artículo 41 LIRPF».

Por contra, cuando el uso del inmueble se ceda al socio en consideración a los servicios que presta a la sociedad, es decir, cuando constituya una retribución en especie de una prestación de servicios real y efectiva:

• Para el socio, en su IRPF, tributará, como rendimiento en especie del trabajo o de actividades económicas, según proceda, de acuerdo con lo previsto en los artículos 17 y 27 de la LIRPF. 
• Para la sociedad, en este caso, el gasto sí tendrá la consideración de deducible en cuanto esté imputado temporalmente de manera adecuada, debidamente contabilizado, justificado y correlacionado con la actividad. Es decir, será necesario que concurran los requisitos generales que posibilitan la deducción de gastos en el IS. 

A tal efecto, la sentencia del Tribunal Supremo n.º 950/2022, de 6 de julio, ECLI:ES:TS:2022:3077, por ejemplo, señala:

«(...) en función de lo razonado precedentemente, los gastos relativos a la retribución que perciba un socio mayoritario no administrador, como consecuencia de los servicios prestados en favor de la actividad empresarial de la sociedad, constituyen gastos fiscalmente deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades, cuando observando las condiciones legalmente establecidas a efectos mercantiles y laborales, dicho gasto acredite la correspondiente inscripción contable, se impute con arreglo a devengo y revista justificación documental».

Por lo que se refiere a la valoración de la operación a los efectos del IRPF del socio, habrá que tener en cuenta las siguientes reglas:

• La valoración de las operaciones entre personas o entidades vinculadas (como serían el socio y la sociedad cuando aquel tenga una participación igual o superior al 25 %) se realizará por su valor normal de mercado, en los términos previstos en el artículo 18 de la LIS (artículo 41 de la LIRPF). 
• Conforme al artículo 6.5 de la LIRPF, se presumen retribuidas, salvo prueba en contrario, las prestaciones de bienes, derechos o servicios susceptibles de generar rendimientos del trabajo o del capital. Su valoración se efectuará por el valor normal en el mercado, entendiéndose por tal la contraprestación que se acordaría entre sujetos independientes, salvo prueba en contrario (artículo 40 de la LIRPF). En el caso de préstamos y operaciones de captación o utilización de capitales ajenos en general, se entenderá por valor normal en el mercado el tipo de interés legal del dinero que se halle en vigor el último día del período impositivo.
• En el caso de rentas en especie, el artículo 43 de la LIRPF establece que, como regla general las mismas se valorarán por su valor normal en el mercado, aunque con ciertas especialidades. Para determinados rendimientos del trabajo en especie, la norma prevé una serie de reglas especiales de valoración, que afectarían, por ejemplo, y entre otros, a los supuestos de utilización de cesión del uso de viviendas por parte del pagador. Así, los rendimientos del trabajo en especie por utilización de vivienda cedida por el pagador se valorarán [letras a) y d) del artículo 43.1.1.º de la LIRPF]:
• Si la vivienda es propiedad del pagador, en el 10 % del valor catastral. Sin embargo, en el caso de inmuebles localizados en municipios en los que los valores catastrales hayan sido revisados o modificados, o determinados mediante un procedimiento de valoración colectiva de carácter general, de conformidad con la normativa catastral, y hayan entrado en vigor en el período impositivo o en el plazo de los 10 períodos impositivos anteriores, el 5 % del valor catastral. Si a la fecha de devengo los inmuebles carecieran de valor catastral o este no hubiera sido notificado al titular, el porcentaje será del 5 % y se aplicará sobre el 50 % del mayor de los siguientes valores: el comprobado por la Administración a efectos de otros tributos o el precio, contraprestación o valor de la adquisición. En cualquier caso, la valoración resultante no podrá exceder del 10 % de las restantes contraprestaciones del trabajo.
• Si la vivienda no es propiedad del pagador, la operación de valorará por el coste para el pagador, incluidos los tributos que la graven. Eso sí, en este caso, la valoración resultante no podrá ser inferior a la que hubiera correspondido de haber aplicado lo dispuesto en el punto anterior.

A TENER EN CUENTA. Tratándose de rentas en especie, la valoración se realizará según las normas de la LIRPF y a dicho valor se adicionará el correspondiente ingreso a cuenta, salvo que su importe hubiera sido repercutido al perceptor de la renta. Dicho ingreso a cuenta se calculará según señalan los artículos 102 y siguientes del RIRPF. 

Finalmente, con respecto a esta cuestión, conviene apuntar que la utilización privativa de inmuebles de la sociedad por parte del socio o de sus parientes pueden plantear problemas en cuanto a la afectación de dichos bienes a la actividad económica, a efectos de aplicar la exención por empresa familiar en el Impuesto sobre el Patrimonio y las reducciones por transmisión lucrativa en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Y, es que, no en vano, el artículo 6.3 del Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio, especifica que «para determinar si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a una actividad económica, se estará a lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras normas tributarias, salvo en lo que se refiere a los activos previstos en el inciso final del párrafo c) del apartado 1 de dicho artículo, que, en su caso, podrán estar afectos a la actividad económica. Nunca se considerarán elementos afectos los destinados exclusivamente al uso personal del sujeto pasivo o de cualquiera de los integrantes del grupo de parentesco a que se refiere el artículo 5 del presente Real Decreto o aquellos que estén cedidos, por precio inferior al de mercado, a personas o entidades vinculadas de acuerdo con lo establecido en el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades». De ahí que pueda haber problemas a la hora de considerar, a estos efectos, como bienes afectos a la actividad los destinados exclusivamente al uso personal del sujeto pasivo o de los miembros del grupo de parentesco referido (incluso aunque se les cedan a valor de mercado). Esta cuestión se desarrolla más a fondo en el apartado correspondiente al régimen de la empresa familiar, donde se estudia la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio, al que nos remitimos.

CUESTIONES

1. Una sociedad cede gratuitamente a uno de sus socios un inmueble que forma parte del patrimonio social, para que lo utilice como vivienda. El socio tiene una participación del 30 % en la sociedad y no realiza funciones de administrador en ella ni le presta ninguna clase de servicios. En sus últimas declaraciones del IRPS y del IS, ambas partes han considerado la operación como efectuada sin contraprestación, cuando su valor de mercado ascendería a 9.600 euros anuales, así que ahora la Administración tributaria está efectuando la correspondiente comprobación. ¿Qué cantidad se tendrían que haber imputado la sociedad y el socio en sus respectivas declaraciones? 

Antes de nada, conviene tener en cuenta que la cesión del uso del inmueble de la sociedad efectuada a favor del socio constituye una operación vinculada, por tener este una participación superior al 25 % en el capital social (artículo 18 de la LIS). Por tanto, el socio tenía que haberse imputado un rendimiento del capital mobiliario en su IRPF y la sociedad una renta presunta en su IS, en ambos casos, por el valor de mercado de la operación (9.600 euros anuales). 

2. Una empresa es propietaria de varios pisos idénticos en un edificio situado frente a sus oficinas y cede su uso gratuitamente a algunos de sus empleados. El valor catastral de cada piso es de 100.000 euros. Uno de los empleados que se beneficia de esa cesión, además de trabajar en la empresa con un contrato laboral, es también socio de la misma, con una participación del 3 % en el capital social. ¿Cómo tendrá que valorar la retribución del trabajo en especie que le supone el uso del piso a los efectos de su IRPF?

Al tratarse de un piso en propiedad de la empresa, el rendimiento del trabajo en especie del socio que a la vez es empleado se calculará aplicando un porcentaje del 10 % sobre el valor catastral del inmueble cuyo uso tiene cedido [artículo 43.1.1.º.a) de la LIRPF]. El valor catastral es de 100.000 euros, por lo que la valoración de la renta en especie ascenderá, en principio, a 10.000 euros (100.000 euros x 10 %).

Ahora bien, en el caso de que el ingreso a cuenta correspondiente no hubiese sido repercutido al trabajador, este tendría que incluir también en su declaración de la renta el importe del mismo (calculado conforme al artículo 102 del RIRPF). 

RESOLUCIÓN RELEVANTE

Sentencia del Tribunal Supremo n.º 157/2022, de 9 de febrero, ECLI:ES:TS:2022:541

Asunto: valoración, en el IRPF del socio, del rendimiento del capital mobiliario en especie por cesión del uso de un inmueble de la sociedad, en caso de tratarse de una operación vinculada.

«Pues bien, centrándonos en el presente caso, el recurso de casación no puede prosperar de acuerdo con las siguientes premisas:

(...)

Tercera, porque el artículo 43 LIRPF establece en su apartado primero que, las rentas en especie se valorarán por su valor normal en el mercado, sin perjuicio de introducir una serie de "especialidades" en la valoración de los "rendimientos del trabajo en especie" y de las "ganancias patrimoniales en especie", entre las que no se encuentran los rendimientos de capital mobiliario en especie.

En efecto, en el presente caso nos encontramos con rentas en especie si bien, su concreta calificación jurídica es la de rendimientos del capital mobiliario en especie, que no tienen un reflejo específico o, mejor dicho, no son objeto de una "especialidad" valorativa en el artículo 43 LIRPF, toda vez que ese precepto únicamente establece unas reglas especiales de valoración con relación a los "rendimientos del trabajo en especie" y a las "ganancias patrimoniales en especie" pero no respecto de rendimientos del capital mobiliario en especie.

Por tanto, teniendo en consideración el apartado segundo del precepto que, de forma redundante, proclama que, en los casos de rentas en especie, su valoración se realizará según las normas contenidas en esta Ley, cabe concluir que, de acuerdo con las circunstancias del caso, esas reglas valoración deben ser las contenidas en el artículo 41 LIRPF, precepto que no excluye a los rendimientos de capital mobiliario en especie.

Cuarta, porque más allá de que en el presente caso se intentara deducir una serie de gastos en el impuesto sobre sociedades y, por otra parte, ocultar la percepción de rendimientos en sede de IRPF, la regularización tributaria se enmarca, sin lugar a dudas, en la propia relación de vinculación existente entre la sociedad y sus dos socios y, pese a la diferencia que introduce la resolución del TEARC en vía económico-administrativa (entre cesión de uso de los inmuebles y la cesión de uso de los otros bienes) dicha distinción queda diluida en la sentencia impugnada por cuanto -insistimos, una vez más-, aprecia la existencia de operación vinculada, presuponiendo, en cierto modo, la concurrencia de voluntades entre dicha persona jurídica y las dos personas físicas».

Sentencia del Tribunal Supremo n.º 498/2022, de 27 de abril, ECLI:ES:TS:2022:1702

Asunto: conciliación de las reglas de valoración previstas en los artículos 41 y 43 de la LIRPF en caso de operaciones vinculadas (la sentencia se refiere a la cesión de uso de vehículos, pero cabría entenderlo también para el caso de viviendas).

«4.- El artículo 43 LIRPF establece en su apartado primero que, las rentas en especie se valorarán por su valor normal en el mercado, sin perjuicio de introducir una serie de "especialidades" en la valoración de los "rendimientos del trabajo en especie" y de las "ganancias patrimoniales en especie", entre las que no se encuentran los rendimientos de capital mobiliario en especie, calificación esta última que tienen los rendimientos en especie analizados en el presente caso.

En consecuencia, si a los efectos de la calificación jurídico-tributaria no estamos ante rendimientos de trabajo en especie, tampoco cabe acudir a las reglas establecidas para la valoración de tales rendimientos de trabajo.

Por tanto, existiendo una previsión legislativa para este tipo de casos -la del artículo 41 LIRPF-, al no haber laguna que colmar no cabe acudir a la analogía.

QUINTO. - Contenido interpretativo de esta sentencia y resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

Con arreglo a lo que establece el artículo 93.1 LJCA, procede, en función de todo lo razonado precedentemente declarar lo siguiente:

"A los efectos del presente recurso, la cesión de uso o puesta a disposición de los vehículos automóviles de los que es titular una sociedad en favor de sus socios debe tributar como rendimiento del capital mobiliario en el IRPF de los cesionarios y, en la medida que constituyan una operación vinculada, resultan aplicables para su valoración las reglas establecidas en el artículo 41 LIRPF"».