La polémica sobre las sentencias del TS sobre el pago del IAJD

Análisis de las SSTS n.º 1505/2018, de 16 de octubre de 2018 y n.º 1669/2018, de 27 de noviembre, sobre el pago del IAJD

La cuestión sobre a quién corresponde el pago del Impuesto de Actos Jurídicos Documentados (en adelante, IAJD) en los préstamos hipotecarios (necesario para llevar a cabo la inscripción de la hipoteca en el registro de la propiedad) ha sido una de las cuestiones más controvertidas.

La postura inicial del Tribunal Supremo respecto al sujeto pasivo del IAJD establecía el deber del prestatario de asumir el pago del impuesto. Esta primera hipótesis se encontraba recogida en sentencias como la STS rec. 4593/2001, de 31 de octubre de 2006, ECLI:ES:TS:206:7141. Esta postura contaba con tres argumentos:

• La hipoteca es accesoria del negocio principal de tal forma que en la interpretación debe prevalecer la parte principal del negocio complejo y desplazar a la parte accesoria.
• El Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en su art. 15 establece que «La constitución de las fianzas y de los derechos de hipoteca, prenda y anticresis, en garantía de un préstamo, tributarán exclusivamente por el concepto de préstamo».
• El Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en su art. 68.2 establecía que a efectos de terminar el sujeto pasivo del tributo en las escrituras de constitución de préstamos con garantía se considerará adquiriente al prestatario. Esta expresión, aunque no aparece en la ley fue calificada por la jurisprudencia como de indudable valor interpretativo.

Sin embargo, a través de la sentencia n.º 1505/2018, de 16 de octubre, ECLI:ES:TS:2018:3422, el Tribunal Supremo cambia de forma radical el criterio jurisprudencialmente mantenido hasta el momento, y determina que quien debe pagar el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados en las escrituras públicas con garantía hipotecaria, es la entidad prestamista, y no quien recibe el préstamo. 

Para ello, el Alto Tribunal declara la anulación del párrafo segundo del artículo 68 del Real Decreto 828/1995 de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, que rezaba como sigue: 

«Será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan.

Cuando se trate de escrituras de constitución de préstamo con garantía se considerará adquirente al prestatario».

Para llegar a esta conclusión, los magistrados aluden a que, la unidad tributaria que tal negocio complejo constituye, obliga a determinar quién es el adquirente, pues este es el declarado por la ley sujeto pasivo del tributo. En base a ese análisis, determinan que el sujeto pasivo es el acreedor hipotecario, no el prestatario. En este sentido, aun siendo un derecho accesorio del préstamo que garantiza, la hipoteca es el único acto inscribible y esta condición (la inscribibilidad) es el presupuesto esencial para la sujeción al impuesto. Argumenta que, la referencia legal al prestatario es a efectos de transmisiones patrimoniales, no a actos jurídicos documentados. Además, ponen de manifiesto que el interesado en obtener la primera copia de la hipoteca e inscribirla, es el acreedor hipotecario, toda vez que solo así podrá ejercitar los derechos que el ordenamiento procesal pone a su disposición. Determinando, en consecuencia, que es nulo, por exceso reglamentario, el artículo 68.2 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. En este sentido, reza la citada sentencia:  

«Hemos dicho más arriba que el impuesto sobre actos jurídicos documentados solo es exigible cuando el acto incluido en la escritura notarial es inscribible en alguno de los Registros Públicos a los que se refiere el artículo 31.2 del texto refundido.

(...)

Con independencia de la interesante disquisición de la doctrina civil sobre qué es lo realmente inscribible (si el título, los derechos reales inmobiliarios o los actos de mutación jurídico-real de los mismos), es lo cierto que el préstamo no goza de la condición de inscribible a tenor del artículo 2 de la Ley Hipotecaria y del artículo 7 de su Reglamento, pues no es —desde luego— un derecho real, ni tampoco tiene la trascendencia real típica a la que se refiere el segundo de estos preceptos (pues no modifica, desde luego o en lo futuro, algunas de las facultades del dominio sobre bienes inmuebles o inherentes a derechos reales).

La hipoteca, por el contrario, no solo es inscribible, sino que es un derecho real (de garantía) de constitución registral. Tan es así, que el artículo 1875 del Código Civil afirma contundentemente que "es indispensable, para que la hipoteca quede válidamente constituida, que el documento en que se constituya sea inscrito en el Registro de la Propiedad", extremo que corrobora el artículo 1280 del propio Código Civil y que concreta la Ley Hipotecaria al afirmar (en su artículo 130) que el procedimiento de ejecución directa contra los bienes hipotecados "sólo podrá ejercitarse como realización de una hipoteca inscrita, sobre la base de aquellos extremos contenidos en el título que se hayan recogido en el asiento respectivo".

Tales preceptos son concordantes, además, con la condición de título ejecutivo que posee la primera copia de las escrituras públicas (artículo 517.2.4º de la Ley de Enjuiciamiento Civil), definida tal noción de primera copia, en el artículo 17.1, párrafo cuarto, de la Ley del Notariado de 28 de mayo de 1862 —en la redacción dada por la Ley 36/2006—, como "[...] el traslado de la escritura matriz que tiene derecho a obtener por primera vez cada uno de los otorgantes", a lo que añade que "(...) a los efectos del artículo 517.2.4.º de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil, se considerará título ejecutivo aquella copia que el interesado solicite que se expida con tal carácter".

El hecho de ser la hipoteca un derecho real de constitución registral la sitúa, claramente, como negocio principal a efectos tributarios en las escrituras públicas en las que se documentan préstamos con garantía hipotecaria, pues el único extremo que hace que el citado acto jurídico complejo se someta al impuesto sobre actos jurídicos documentados es que el mismo es inscribible, siendo así que, en los dos negocios que integran aquel acto, solo la hipoteca lo es.

En otras palabras, si el tributo que nos ocupa solo considera hecho gravable el documento notarial cuando incorpora "actos o contratos inscribibles en los Registros públicos" que se señalan y si esta circunstancia actúa como condictio iurisde la sujeción al impuesto, es claro que en los negocios jurídicos complejos resultará esencial aquel de ellos que cumpla con tal exigencia.

De no ser así, esto es, si seguimos considerando al préstamo como principal, no tendría demasiado sentido someter al gravamen un negocio jurídico no inscribible solo por la circunstancia de que exista un derecho real accesorio constituido en garantía del cumplimiento de aquél».

En línea con lo expuesto, las sentencias del Tribunal Supremo n.º 1523/2018, de 22 de octubre, ECLI:ES:TS:2018:3511, y STS n.º 1531/2018, de 23 de octubre, ECLI:ES:TS:2018:3519, también determinan la anulación del párrafo segundo del artículo 68 del Real Decreto 828/1995 de 29 de mayo, afirmando que quien debe pagar el IAJD de las escrituras de constitución de un préstamo hipotecario es el prestamista.  

Como hemos dicho, la STS n.º 1505/2018, de 16 de octubre, ECLI:ES:TS:2018:3422, (y las que la siguen), suponen un giro radical en el criterio jurisprudencial que hasta ese momento venía sustentando la jurisprudencia y, habida cuenta de su enorme repercusión económica y social, a última hora del día 19 de octubre de 2018, el Poder Judicial informaba de algo nunca visto dentro del Alto Tribunal el Presidente de la Sala Tercera del Tribunal Supremo paralizaba los efectos de la sentencia referida, avocando al Pleno de la Sala el conocimiento de alguno de los recursos pendientes, a fin de decidir si dicho giro jurisprudencial debía ser o no confirmado. La nota informativa emitida señalaba:

«Dado que la sentencia n.º 1505/2018 de la Sección 2.ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo, relativa al sujeto pasivo del Impuesto de Actos Jurídicos Documentados, supone un giro radical en el criterio jurisprudencial hasta ahora sustentado y habida cuenta, asimismo, de su enorme repercusión económica y social, el Presidente de la Sala ha acordado, con carácter urgente: 

Primero.- Dejar sin efecto todos los señalamientos sobre recursos de casación pendientes con un objeto similar. 

Segundo.- Avocar al Pleno de la Sala el conocimiento de alguno de dichos recursos pendientes, a fin de decidir si dicho giro jurisprudencial debe ser o no confirmado».

Así pues, unos días después, el Pleno cambiaba radicalmente esta doctrina para fijar nuevamente el pago del impuesto por el prestatario. En las sentencias n.º 1669/2018, de 27 de noviembre, ECLI:ES:TS:2018:3888, STS n.º 1671/2018, de 27 de noviembre, ECLI:ES:TS:2018:3887, y STS n.º 1670/2018, de 27 de noviembre, ECLI:ES:TS:2018:3885, tras dos días de deliberaciones, acordó por quince votos a favor y trece en contra dar un paso atrás en su reciente criterio, determinando que el sujeto pasivo del IAJD en los préstamos hipotecarios es el prestatario, modificando así la jurisprudencia emanada en virtud de las sentencias antedichas. La STS n.º 1669/2018, de 27 de noviembre, ECLI:ES:TS:2018:3888, razona el cambio de postura en los siguientes términos: 

• Existencia de un único hecho imponible:

«La existencia de un único hecho imponible en torno al préstamo, que se corresponde con la concepción civil de constituir el contrato una unidad funcional y económica que opera en el tráfico bajo un única unidad léxica compuesta como es la de préstamo hipotecario, que acoge un contrato traslativo del dominio —con la obligación de devolver otro tanto de la misma especie y calidad— y un derecho real de garantía de carácter accesorio, que se constituye para asegurar el cumplimiento de una obligación principal (artículo 1857.1º del Código Civil), hace que no pueda compartirse la afirmación contenida en las sentencias de la Sección conforme a la que, desde el punto de vista tributario, existirían dos adquirentes. Y ello aparece contenido con claridad en la sentencia de esta Sala de 20 de enero de 2004 (recurso 158/2002) antes referida, al señalar que:

"[...] en un préstamo, el adquirente es el prestatario (que es el que adquiere la cantidad prestada y se obliga a su devolución, con pago en su caso de los intereses), y, en un préstamo hipotecario, el adquirente sigue siendo el prestatario (que es quien adquiere la cantidad prestada, si bien el prestamista queda garantizado con el derecho real de hipoteca, pero sin adquirir tal derecho, porque lo que se produce es la constitución de dicho derecho real, que realiza precisamente el prestatario o un tercero, en su caso, sobre un bien de su propiedad"».

• Interpretación sistemática:

«Tampoco comparte este Pleno la argumentación de la Sección, basada en una interpretación sistemática, conforme a la cual el contenido del artículo 15 del Texto Refundido, al estar ubicado en el Título I, relativo a la modalidad impositiva de transmisiones patrimoniales onerosas, y no en el Título Preliminar, no cabría ser extendido a la modalidad de actos jurídicos documentados. En efecto, es la interpretación contraria, es decir, la que se corresponde con la doctrina jurisprudencial tradicional que hemos expuesto, la que da precisamente coherencia al sistema dentro de estas dos modalidades integradas en el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, pues si para el impuesto sobre transmisiones patrimoniales onerosas, en el préstamo de cualquier naturaleza el sujeto pasivo es el prestatario (artículo 8 d) del Texto Refundido y 34 d) del Reglamento), y el hecho de que el préstamo esté garantizado por hipoteca no altera esta regla, conforme al propio artículo 15 del Texto Refundido, pues existe un solo hecho imponible, la consecuencia lógica, conforme —se insiste— a la jurisprudencia inveterada de la Sala, ha de ser que en la modalidad impositiva de actos jurídicos documentados el sujeto pasivo sea el mismo prestatario».

• Requisito de la inscribilidad:

«Cierto es, como afirman las sentencias de la Sección, que la inscribibilidad es la que determina que el negocio que nos ocupa no esté sometido a la modalidad impositiva de transmisiones patrimoniales, pues un negocio complejo idéntico estaría sujeto, de no ser inscribible, a esta modalidad. Y cierto es también que el préstamo no goza de la condición de inscribible conforme al artículo 2 de la Ley Hipotecaria y al artículo 7 de su Reglamento, siendo, por el contrario, la hipoteca no solamente inscribible sino de constitución registral. Sin embargo, este Pleno discrepa de este planteamiento; en primer lugar y como ya se ha puesto reiteradamente de manifiesto, la jurisprudencia ha identificado con reiteración un único hecho imponible en torno al préstamo; hecho imponible que no es el negocio o negocios que se formalizan en escritura pública, sino la propia instrumentalización, y lo que se formaliza es el préstamo con garantía hipotecaria, lo que se corresponde además con el hecho de que el momento de devengo del impuesto es, con arreglo al artículo 49.1 b) del Texto Refundido, el día en que se formaliza el acto sujeto a gravamen, con independencia de la efectiva y posterior inscripción de la hipoteca. En segundo lugar, porque, como más adelante expondremos, en términos del tan citado artículo 29 del Texto Refundido, indudablemente también al prestatario le interesa la expedición del documento notarial inscribible».

• Configuración de la base imponible:

«Tampoco comparte este Pleno la conclusión alcanzada por la Sección conforme a la que la configuración de la base imponible que contiene el artículo 30.1 pondría de manifiesto únicamente la capacidad contributiva del prestamista acreedor hipotecario, pues no es esta la conclusión a la que llegó el Tribunal Constitucional en su auto de 18 de enero de 2005 —respecto del que las sentencias discrepantes guardan el más absoluto silencio—, al responder a la cuestión de inconstitucionalidad de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña en la que se planteó precisamente el contraste de la normativa que rige el impuesto con el principio de capacidad económica que ha de regir el sistema tributario recogido en el artículo 31.1 del texto constitucional. Así, el máximo intérprete constitucional puso de manifiesto que:

"Tampoco podemos compartir que se vulnere el art. 31.1 CE por la norma cuestionada, por los motivos que pasamos a exponer. En primer lugar, debe precisarse que la capacidad de endeudarse es una manifestación de riqueza potencial y, por tanto, de capacidad económica susceptible de gravamen, pues sólo quien tiene capacidad de pago, esto es, quien tiene aptitud para generar riqueza con la que hacer frente a la amortización de un préstamo o de una deuda puede convertirse en titular del mismo. De la misma manera quien ofrece como garantía del préstamo un bien pone de manifiesto, no ya una riqueza potencial concretada en su aptitud para hacer frente al pago de la deuda, sino una riqueza real equivalente al valor del bien que ofrece como garantía del pago de la deuda"».

• Interés en la expedición del documento:

«Por último, a juicio de este Pleno, tampoco resulta acertado el razonamiento de las sentencias discrepantes en relación con el último inciso del artículo 29 del Texto Refundido, referido al interés en la expedición del documento. Con independencia de que sólo opera este criterio de determinación del sujeto pasivo en defecto del criterio principal, es decir, de identificación del adquirente del bien o derecho, para lo que, como ya se ha dicho, no existe ninguna dificultad, no es cierto que solo interese al acreedor hipotecario la inscripción de la hipoteca y, por ende, la expedición del documento inscribible, pues no parece haber duda alguna en que la obtención por el prestatario de la cantidad objeto del préstamo está vinculada, y condicionada, a la simultánea constitución de la garantía sobre un bien inmueble de su propiedad —manifestación, como ya se ha dicho, de capacidad económica—».

Finalmente concluye el Pleno del Tribunal Supremo:

«En conclusión, lo discutible del criterio adoptado por la Sección en la determinación del sujeto pasivo del impuesto, como bien se ha puesto a la vista; la existencia de una jurisprudencia constante y, a la postre, uniforme de las Salas de lo Civil y de lo Contencioso-Administrativo de este Tribunal sobre la cuestión jurídica abordada por la Sección Segunda en un sentido radicalmente contrario al concluido por ésta; la ausencia de factor extrínseco alguno o de realidades jurídicas diferentes a las que ya fueron tenidas en cuenta tanto por las sentencias de este Tribunal Supremo como por los pronunciamientos del Tribunal Constitucional en una jurisprudencia inveterada y sin fisuras; la absoluta pertinencia en pro de la seguridad jurídica y de la propia noción de jurisprudencia de mantener en tales circunstancias la jurisprudencia existente por encima del criterio subjetivo de quienes componen un órgano colegiado en un determinado momento; y la circunstancia conforme a la cual, habida cuenta de la evidente dificultad interpretativa de los preceptos implicados, de la que da buena prueba el resultado mismo de este Pleno, la definitiva determinación del sujeto pasivo haya de responder a una opción de política legislativa que será igualmente válida desde el punto de vista constitucional, como ya se ha constatado, determinan que este Pleno de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo no pueda asumir ni, por tanto, ratificar el cambio jurisprudencial tan inopinado como radical como ha sido el acometido por la Sección Segunda de esta Sala».

A TENER EN CUENTA. La comunicación del Poder Judicial con fecha 22 de octubre de 2018 señaló:

«1º.- La sentencia núm. 1505/2018, a la que se refería el acuerdo del presidente de la Sala Tercera del pasado viernes 19 de octubre, conocida por la opinión pública, dictada por la sección segunda de la Sala Tercera de este Tribunal, relativa a la determinación del sujeto pasivo del impuesto de Actos Jurídicos Documentados que grava las escrituras públicas que documentan préstamos con garantía hipotecaria, es firme y no susceptible de revisión por el Pleno de la Sala Tercera, produciendo plenos efectos en relación con las partes en litigio y respecto de la anulación del art. 68, párrafo segundo, del Reglamento del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados.

Es importante destacar que simultáneamente a la sentencia 1505/2018, se deliberaron, votaron y fallaron otras dos sentencias entre las mismas partes y con similar objeto, ambas pendientes únicamente de notificación. Estas sentencias tampoco son susceptibles de revisión alguna».

Ante la polémica causada con el cambio de doctrina jurisprudencial, el Gobierno aprobó el Real Decreto-ley 17/2018, de 8 de noviembre, publicado en el BOE del 9 de noviembre de 2018, para modificar el artículo 29 de la LITPAJD y atribuir su pago a los prestamistas. Así tras la reforma el párrafo segundo del art. 29 de la LITPAJD establece:

«Cuando se trate de escrituras de préstamo con garantía hipotecaria, se considerará sujeto pasivo al prestamista»

Esta reforma entró en vigor al día siguiente de su publicación, esto es, el 10 de noviembre de 2018. En consecuencia y a modo de conclusión podemos establecer que, el pago del Impuesto de Actos Jurídicos Documentados recaerá sobre el prestamista del préstamo hipotecario, si ese préstamo es posterior al 10 de noviembre de 2018 y, si es anterior, recaerá sobre el prestatario.