La obligación de abogados y procuradores de repercutir el IVA a sus clientes

Los abogados y procuradores como sujetos pasivos del IVA

El artículo 1 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, LIVA), define el IVA del siguiente modo:

«El Impuesto sobre el Valor Añadido es un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre el consumo y grava, en la forma y condiciones previstas en esta Ley, las siguientes operaciones:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios o profesionales.

b) Las adquisiciones intracomunitarias de bienes.

c) Las importaciones de bienes».

Y, por su parte, el artículo 4.Uno de la LIVA, indica que «estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen». A cuyo respecto precisa el artículo 5 de la LIVA que se reputarán empresarios o profesionales a los efectos del impuesto, entre otras, las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios (teniendo tal consideración, en particular, las actividades de comercio y prestación de servicios, incluido el ejercicio de profesiones liberales y artísticas). Ahora bien, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de que las sociedades mercantiles se reputen como empresarios o profesionales salvo prueba en contrario.

Por lo tanto, y con carácter general, los servicios prestados por abogados y procuradores por cuenta propia tendrán la consideración de prestación de servicios sujeta al IVA (apartados Uno y Dos.1.º del artículo 11 de la LIVA) y dichos profesionales deberán repercutir la cuota del impuesto a sus clientes en la factura. Tendrían que hacerlo con respecto a todos los servicios que presten en el marco de su actividad profesional, y tanto en caso de actuaciones judiciales como extrajudiciales. Únicamente existirían excepciones en el marco de la asistencia jurídica gratuita, que luego se abordarán.

En principio, el tipo impositivo a aplicar sería el general del 21 % (artículo 90 de la LIVA), habida cuenta de que los servicios prestados por estos profesionales no se integrarían en ninguno de los ámbitos para los que el artículo 91 de la LIVA establece tipos reducidos del impuesto.

CUESTIÓN

¿Cuándo se considerarán iniciadas las actividades del abogado a efectos del IVA?

Según indica el artículo 5.Dos de la LIVA, las actividades empresariales o profesionales se considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades. Aquellos que realicen tales adquisiciones tendrán desde dicho momento la condición de empresarios o profesionales a efectos del IVA.

RESOLUCIÓN RELEVANTE

Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea n.º C-424/19, de 16 de julio de 2020, ECLI:EU:C:2020:581

Asunto: consideración de los abogados como sujetos pasivos del IVA

«17. Así pues, y dado que la profesión de abogado constituye una profesión liberal, del artículo 9, apartado 1, de la Directiva 2006/112 se desprende que una persona que ejerce esa profesión realiza una actividad económica y debe ser considerada "sujeto pasivo" en el sentido de esa disposición.

18. Por otra parte, cabe recordar que la Directiva 2006/112 asigna al IVA un ámbito de aplicación muy amplio al referirse en el artículo 2, relativo a las operaciones imponibles, además de a las importaciones de bienes, a las adquisiciones intracomunitarias de bienes, a las entregas de bienes y a las prestaciones de servicios realizadas a título oneroso en el interior del país por un sujeto pasivo que actúe como tal (sentencias de 19 de julio de 2012, R?dlihs, C?263/11, EU:C:2012:497, apartado 24, y de 3 de septiembre de 2015, Asparuhovo Lake Investment Company, C?463/14, EU:C:2015:542, apartado 33).

19. Además, en el apartado 49 de la sentencia de 17 de junio de 2010, Comisión/Francia (C?492/08, EU:C:2010:348), el Tribunal de Justicia declaró que un Estado miembro no puede aplicar un tipo reducido de IVA a los servicios prestados por abogados por los que estos perciben una compensación total o parcial del Estado en el marco de la asistencia jurídica gratuita. Pues bien, esa conclusión presupone necesariamente que se ha considerado que esos servicios están sujetos al IVA y que dichos abogados, calificados en esa sentencia de "entidades privadas con ánimo de lucro", actúan como sujetos pasivos.

20. Habida cuenta de lo anterior, procede responder a la primera cuestión prejudicial que el artículo 9, apartado 1, de la Directiva 2006/112 debe interpretarse en el sentido de que una persona que ejerce la profesión de abogado debe considerarse "sujeto pasivo" en el sentido de la disposición mencionada».

RESOLUCIONES ADMINISTRATIVAS

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V0386-21), de 25 de febrero de 2021

Asunto: si las partes no han acordado expresamente que el precio de la operación incluye IVA, debe entenderse que la cuota del impuesto no está incluida en el precio cuando el sujeto pasivo pueda repercutirla conforme a derecho al destinatario.

«En relación con la obligación de repercusión, el artículo 88, apartado uno, de la Ley del Impuesto regula lo siguiente:

“Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.

En las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas al Impuesto cuyos destinatarios fuesen Entes públicos se entenderá siempre que los sujetos pasivos del Impuesto, al formular sus propuestas económicas, aunque sean verbales, han incluido dentro de las mismas el Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, deberá ser repercutido como partida independiente, cuando así proceda, en los documentos que se presenten para el cobro, sin que el importe global contratado experimente incremento como consecuencia de la consignación del tributo repercutido.”.

(...)

Por consiguiente, en el supuesto de que estemos ante operaciones gravadas por el Impuesto que tengan por destinatarios a Entes públicos en el sentido apuntado en el párrafo segundo del artículo 88.Uno de la Ley 37/1992 cabe concluir que en la propuesta de contraprestación formulada se entiende incluido el Impuesto sobre el Valor Añadido. En los demás casos, sin perjuicio de la mención que realiza el artículo 78.Cuatro de la referida Ley a la repercusión en factura, debe entenderse que la cuestión sobre si en la contraprestación pactada por las partes se encuentra o no incluido el referido Impuesto, se regirá por las cláusulas de los contratos suscritos entre ambas.

2.- En este sentido, debe hacerse referencia a la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 7 de noviembre de 2013, asuntos acumulados C-249/12 y C-250/12 y, en aplicación de la misma, a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 20 de julio de 2017, relativas a la determinación del importe total de la operación gravada por el Impuesto sobre el Valor Añadido cuando las partes no han dispuesto nada en la celebración del contrato sobre si en la contraprestación fijada en el mismo debe entenderse que incluye también el Impuesto sobre el Valor Añadido que se devenga con la referida operación.

De la lectura conjunta de ambos pronunciamientos, partiéndose del principio básico de que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto sobre el consumo que debe soportar el consumidor final siendo el sujeto pasivo un mero intermediario entre la Administración Tributaria y dicho consumidor a efectos de la recaudación del mencionado tributo, se llega a la conclusión de que, en los casos en que las partes no hayan acordado expresamente que el precio pactado por una operación gravada por el Impuesto sobre el Valor Añadido incluya la cuota devengada por el mismo, con carácter general debe entenderse que dicha cuota no se encuentra incluida en el mencionado precio cuando el sujeto pasivo pueda repercutir conforme a derecho la cuota impositiva al destinatario de la operación».

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V2538-21), de 20 de octubre de 2021

Asunto: sujeción al IVA servicios prestados gratuitamente por una abogada a una compañera de profesión (no tratándose de un supuesto de asistencia jurídica gratuita en el marco de la Ley 1/1996, de 10 de enero).

«(...) tendrá la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que se realicen a título oneroso.

No obstante, la consultante no tendría la consideración de empresario o profesional si realizase exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito.

(...)

Conforme al artículo 12 de la Ley 37/1992, serán operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios a título oneroso los autoconsumos de servicios. Según este precepto, se considerarán autoconsumos de servicios las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:

“(…)

3.º Las demás prestaciones de servicios efectuadas a título gratuito por el sujeto pasivo no mencionadas en los números anteriores de este artículo, siempre que se realicen para fines ajenos a los de la actividad empresarial o profesional.”.

En relación con lo anterior, el artículo 7 de la Ley 37/1992, que trata sobre operaciones no sujetas al Impuesto, establece en su número 7º lo siguiente:

“No estarán sujetas al Impuesto:

(…)

7.º Las operaciones previstas en el artículo 9, número 1.º y en el artículo 12, números 1.º y 2.º de esta Ley, siempre que no se hubiese atribuido al sujeto pasivo el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto sobre el Valor Añadido efectivamente soportado con ocasión de la adquisición o importación de los bienes o de sus elementos componentes que sean objeto de dichas operaciones.

Tampoco estarán sujetas al impuesto las operaciones a que se refiere el artículo 12, número 3.º de esta Ley cuando el sujeto pasivo se limite a prestar el mismo servicio recibido de terceros y no se le hubiera atribuido el derecho a deducir total o parcialmente el Impuesto sobre el Valor Añadido efectivamente soportado en la recepción de dicho servicio.”.

En consecuencia, el referido servicio de abogacía prestado a título gratuito determinará la realización del supuesto de autoconsumo a que se refiere el artículo 12. 3º de la Ley del Impuesto.

Cuarto.- Si de acuerdo con lo anteriormente expuesto, la prestación de servicios efectuada a título gratuito constituye un autoconsumo sujeto al Impuesto, la base imponible se determinará conforme al artículo 79.Cuatro de la Ley 37/1992, que dispone que “se considerará como base imponible el coste de prestación de los servicios incluida, en su caso, la amortización de los bienes cedidos.”.

Quinto.- No obstante lo anterior, el artículo 7.10º de la Ley 37/1992 se establece que no están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido “las prestaciones de servicios a título gratuito a que se refiere el artículo 12, número 3º de esta Ley que sean obligatorias para el sujeto pasivo en virtud de normas jurídicas o convenios colectivos, incluso los servicios telegráficos y telefónicos prestados en régimen de franquicia".

En virtud de lo anterior, este centro directivo consideró que no estaban sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios prestados por abogados y procuradores en los casos en que fueran designados en virtud del ejercicio del derecho de asistencia jurídica gratuita regulado en la Ley 1/1996, ya que, según los criterios contenidos en la citada Resolución de esta Dirección General, dichos servicios son prestados con carácter obligatorio y gratuito».

¿La sujeción al IVA de estos servicios profesionales afecta a los derechos de los justiciables?

El artículo 55 de la Ley 21/1986, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1987, estableció un tipo impositivo cero para el IVA de las prestaciones de servicios realizadas por abogados y procuradores en todo tipo de procesos ante los juzgados y tribunales. Sin embargo, con posterioridad, se introdujo un IVA reducido para dichas prestaciones de servicios, igualando su gravamen con el del asesoramiento extrajudicial, hasta la aplicación uniforme del actual tipo general del 21 % a todos los servicios prestados por estos profesionales (a excepción de la asistencia jurídica gratuita).

En esa medida, y dado que la Constitución garantiza a todos los justiciables el derecho a la tutela judicial efectiva y a un proceso justo (artículo 24 de la CE), existe cierta polémica en torno a la posible afectación de estos derechos fundamentales con la aplicación del tipo impositivo mencionado. No en vano, la asistencia jurídica gratuita tiene un ámbito de aplicación muy restringido y deja fuera a una buena parte de la población que, sin cumplir los parámetros económicos que exige ese régimen, puede tener dificultades para acceder a los servicios jurídicos que en su caso necesite. Además, tampoco puede olvidarse que el establecimiento de un tipo general de IVA para estos servicios, sin ninguna distinción entre los destinatarios que pueden desgravárselo y los particulares que no, puede generar cierta indefensión para estos últimos. 

Se trata de una cuestión abordada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia n.º C-543/14, de 28 de julio, ECLI:EU:C:2016:605, en la que el TJUE entendió que el sometimiento al IVA de los servicios prestados por los abogados a los justiciables que no dispongan de asistencia jurídica gratuita no afecta al derecho a la tutela judicial efectiva ni al principio de igualdad de armas que garantiza el artículo 47 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea.

En particular, y con respecto al derecho a la tutela judicial efectiva, la sentencia apunta lo siguiente:

«28. (...) quienes no tienen derecho a la asistencia jurídica gratuita, únicos justiciables objeto de la primera cuestión prejudicial, letra a), disponen supuestamente, en virtud de las disposiciones pertinentes del Derecho nacional, de recursos suficientes para acceder a la justicia mediante representación letrada. Pues bien, en relación con esos justiciables, el derecho a la tutela judicial efectiva consagrado en el artículo 47 de la Carta no garantiza, en principio, el derecho a que los servicios prestados por los abogados estén exentos del IVA.

29. La primera cuestión prejudicial, letra a), que tiene por objeto la validez de los artículos 1, apartado 2, y 2, apartado 1, letra c), de la Directiva 2006/112 a la luz del artículo 47 de la Carta, ha de apreciarse en función de las características propias de esas disposiciones y no puede depender de las circunstancias particulares de cada caso.

30. Además, aun cuando el acceso a la justicia y la efectividad de la protección judicial dependen de una multitud de factores de toda índole, los gastos procesales, entre los que figura el IVA que grava los servicios prestados por los abogados, también pueden incidir en la decisión del justiciable de defender sus derechos judicialmente mediante representación letrada.

31. Sin embargo, de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, elaborada en varios ámbitos distintos del Derecho del IVA, se desprende que la tributación de tales gastos sólo puede cuestionarse a la luz del derecho a la tutela judicial efectiva garantizado en el artículo 47 de la Carta si dichos gastos constituyen un obstáculo insuperable (véanse, por analogía, la sentencia de 22 de diciembre de 2010, DEB, C-279/09, EU:C:2010:811, apartado 61, y el auto de 13 de junio de 2012, GREP, C-156/12, no publicado, EU:C:2012:342, apartado 46) o si prácticamente imposibilitan o dificultan excesivamente el ejercicio de los derechos conferidos por el ordenamiento jurídico de la Unión (véase, por analogía, la sentencia de 6 de octubre de 2015, Orizzonte Salute, C-61/14, EU:C:2015:655, apartados 48, 49 y 58)».

Igualmente, el TJUE consideró que tampoco existía afectación del principio de igualdad de armas:

«39. Los demandantes en el litigio principal también cuestionan la validez de los artículos 1, apartado 2, y 2, apartado 1, letra c), de la Directiva 2006/112 a la luz del principio de igualdad de armas, ya que, a su entender, la sujeción al IVA, al tipo del 21 %, de los servicios prestados por los abogados deja en desventaja a los justiciables que no sean sujetos pasivos en relación con aquellos que tengan tal condición. A juicio de los demandantes, esa desventaja proviene del hecho de que los segundos, a diferencia de los primeros, disponen de derecho a deducción y no soportan la carga económica que resulta de la aplicación del IVA.

40. Según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, el principio de igualdad de armas, que es un corolario del concepto mismo de proceso justo y que tiene como finalidad asegurar el equilibrio entre las partes del proceso, implica la obligación de ofrecer a cada parte una oportunidad razonable de presentar su causa, incluidas sus pruebas, en condiciones que no la coloquen en una situación de clara desventaja con respecto a la parte contraria (véanse, en este sentido, las sentencias de 6 de noviembre de 2012, Otis y otros, C-199/11, EU:C:2012:684, apartados 71 y 72, y de 12 de noviembre de 2014, Guardian Industries y Guardian Europe/Comisión, C-580/12 P, EU:C:2014:2363, apartado 31, y el auto de 16 de julio de 2015, Sánchez Morcillo y Abril García, C-539/14, EU:C:2015:508, apartado 48).

41. Este principio tiene como finalidad asegurar el equilibrio procesal entre las partes de un proceso judicial, garantizando la igualdad de los derechos y obligaciones de esas partes en lo referente, en particular, a las normas que rigen la práctica de la prueba y el debate contradictorio ante el juez (véase, en este sentido, la sentencia de 6 de noviembre de 2012, Otis y otros, C-199/11, EU:C:2012:684, apartados 71 y 72) y el derecho de recurso de dichas partes (sentencia de 17 de julio de 2014, Sánchez Morcillo y Abril García, C-169/14, EU:C:2014:2099, apartados 44, 48 y 49).

(...)

43. En cuanto a la sujeción al IVA, al tipo del 21 %, de los servicios prestados por los abogados, cabe indicar que, aunque no cabe duda de que la sujeción a ese impuesto y el ejercicio del derecho a deducción pueden otorgar, a honorarios iguales, una ventaja pecuniaria a los justiciables que sean sujetos pasivos del impuesto en relación con aquellos que no lo sean, esa ventaja pecuniaria no afecta al equilibrio procesal entre las partes».