La liquidación vinculada a delito contra la Hacienda pública

¿Cómo debe proceder la Administración tributaria cuando aprecie indicios de delito fiscal?

A este respecto, el artículo 305.5 del CP apunta:

«5. Cuando la Administración Tributaria apreciare indicios de haberse cometido un delito contra la Hacienda Pública, podrá liquidar de forma separada, por una parte los conceptos y cuantías que no se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública, y por otra, los que se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública.

La liquidación indicada en primer lugar en el párrafo anterior seguirá la tramitación ordinaria y se sujetará al régimen de recursos propios de toda liquidación tributaria. Y la liquidación que en su caso derive de aquellos conceptos y cuantías que se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública seguirá la tramitación que al efecto establezca la normativa tributaria, sin perjuicio de que finalmente se ajuste a lo que se decida en el proceso penal.

La existencia del procedimiento penal por delito contra la Hacienda Pública no paralizará la acción de cobro de la deuda tributaria. Por parte de la Administración Tributaria podrán iniciarse las actuaciones dirigidas al cobro, salvo que el Juez, de oficio o a instancia de parte, hubiere acordado la suspensión de las actuaciones de ejecución, previa prestación de garantía. Si no se pudiese prestar garantía en todo o en parte, excepcionalmente el Juez podrá acordar la suspensión con dispensa total o parcial de garantías si apreciare que la ejecución pudiese ocasionar daños irreparables o de muy difícil reparación».

Así las cosas, no sería de preceptiva aplicación lo normado en el primer párrafo del artículo 262 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal, que establece lo siguiente:

«Los que por razón de sus cargos, profesiones u oficios tuvieren noticia de algún delito público, estarán obligados a denunciarlo inmediatamente al Ministerio fiscal, al Tribunal competente, al Juez de instrucción y, en su defecto, al municipal o al funcionario de policía más próximo al sitio si se tratare de un delito flagrante».

Sin embargo, el inspector, antes de dictar la liquidación vinculada a delito, sí debe aplicar el artículo 262 de la Ley de enjuiciamiento criminal y deducir los particulares a la jurisdicción penal en caso de verificarse el empleo de facturas falsas, pero este proceder se establecería con el fin de perseguir el delito de falsedad documental y no el delito fiscal.

Por otra parte, el artículo 253 de la LGT regula cómo se ha de tramitar el procedimiento de inspección en caso de que proceda practicar liquidación y se aprecien indicios de delitos contra la Hacienda pública. Así, cuando no concurran las circunstancias que impiden dictar resolución conforme al artículo 251.1 de la LGT, se formalizará propuesta de liquidación vinculada a delito, en la que se expresarán los hechos y fundamentos de derecho en que se base. La propuesta se notificará al obligado tributario, concediéndole trámite de audiencia por 15 días naturales. Transcurrido ese plazo y examinadas las alegaciones que, en su caso, se hubiesen presentado, el órgano competente dictará una liquidación administrativa, con la autorización previa o simultánea del órgano competente para interponer la denuncia o querella, cuando se considere que la regularización pone de manifiesto la existencia de un posible delito contra la Hacienda pública. Una vez dictada la liquidación, se pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente o remitirá el expediente al Ministerio Fiscal y el procedimiento de comprobación terminará, respecto de los elementos de la obligación tributaria regularizados mediante esa liquidación, con su notificación al obligado tributario, en la que se advertirá de que el período voluntario de ingreso solo comenzará a computarse una vez que sea notificada la admisión a trámite de la denuncia o querella correspondiente.

A TENER EN CUENTA. El pase del tanto de culpa o la remisión del expediente interrumpirá los plazos de prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria y a imponer la sanción, de acuerdo con los artículos 68.1 y 189.3 de la LGT.

Si se inadmitiera la denuncia o querella, se producirá la retroacción de las actuaciones inspectoras al momento anterior a aquel en que se dictó la propuesta de liquidación vinculada a delito, procediendo la formalización del acta que corresponda. Por lo demás, la terminación de las actuaciones inspectoras seguirá las reglas de los artículos 153 a 157 de la LGT y el procedimiento deberá finalizar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo al que se refiere el artículo 150.1 de la LGT o en seis meses, si este último fuera superior. Se exigirán intereses de demora por la nueva liquidación que ponga fin al procedimiento.

En conclusión, y a modo de resumen, puede decirse que, una vez que el inspector verifique que concurren las circunstancias dolosas defraudatorias, se seguirá el siguiente esquema:

• Fuera de los casos excepcionales tasados en el artículo 251.1 de la LGT, se procederá con la liquidación de todos los conceptos y ejercicios comprobados. Es decir, junto a la liquidación de los impuestos regularizados por el acta de inspección y sus sanciones correlativas, constará una liquidación asociada a delito fiscal.
• Se recaudarán todos los conceptos antes detallados, excepto la liquidación vinculada al delito contra la Hacienda pública.
• La vía de recurso afecta a la liquidación por el delito fiscal quedará en suspenso, deduciéndose el período voluntario de ingreso, que comenzará a computarse una vez sea notificada la admisión a trámite de la denuncia o querella.
• El resto de las liquidaciones de impuestos y ejercicios se impugnarán y recaudarán por las vías administrativas ordinarias.

CUESTIONES

1. ¿Qué regula el artículo 251.1 de la LGT y a qué supuestos se refiere?

El artículo 251.1 de la LGT enumera una serie de supuestos en los que la Administración tributaria, cuando aprecie indicios de delitos contra la Hacienda pública, tendrá que pasar el tanto de culpa a la jurisdicción competente o que remitir el expediente al Ministerio Fiscal, absteniéndose de practicar la liquidación a que se refiere el artículo 250.2 de la LGT. Dichos supuestos son los siguientes:

• Cuando la tramitación de la liquidación administrativa pueda ocasionar la prescripción del delito con arreglo a los plazos del artículo 131 del CP.
• Cuando de resultas de la investigación o comprobación, no pudiese determinarse con exactitud el importe de la liquidación o no hubiera sido posible atribuirla a un obligado tributario concreto.
• Cuando la liquidación administrativa pudiese perjudicar de cualquier forma la investigación o comprobación de la defraudación.

En tales casos, junto al escrito de denuncia o de querella presentado por la Administración tributaria, también se trasladará el acuerdo motivado en el que se justifique la concurrencia de alguna de las circunstancias determinantes de la decisión administrativa de no proceder a dictar liquidación.

Por otra parte, no se concederá trámite de audiencia o alegaciones al obligado tributario.

2. ¿Qué sucederá con el procedimiento sancionador cuando se aprecie la existencia de indicios de delito contra la Hacienda pública?

Por lo que se refiere a los elementos de la obligación tributaria vinculados con el posible delito contra la Hacienda pública, la Administración tributaria se abstendrá de iniciar o, en su caso, de continuar el procedimiento sancionador correspondiente a esos mismos hechos.

En el caso de haberse iniciado un procedimiento sancionador, de no haber concluido con anterioridad, la conclusión se entenderá producida en todo caso en el momento en que se pase el tanto de culpa a la jurisdicción competente o se remita el expediente al Ministerio Fiscal, sin perjuicio de la posibilidad de iniciar un nuevo procedimiento sancionador de no apreciarse la existencia de delito.

La sentencia condenatoria judicial impedirá que se imponga sanción administrativa por los mismos hechos. Ahora bien, si no se hubiese apreciado la existencia de delito, la AEAT iniciará, cuando proceda, el procedimiento sancionador administrativo de acuerdo con los hechos que los tribunales hubieran considerado probados.

Así lo apunta el artículo 250.2 de la LGT.

RESOLUCIÓN RELEVANTE

Sentencia del Tribunal Supremo n.º 1246/2019, de 25 de septiembre, ECLI:ES:TS:2019:3146

Asunto: anulación del apartado 2 del artículo 197 bis del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, en cuanto permite que la Administración tributaria pase el tanto de culpa a la jurisdicción competente o al fiscal cuando aprecie indicios de delito en los casos en que se hubiera dictado liquidación administrativa o, incluso, impuesto sanción.

«(…) la lectura detallada del Título VI de la Ley General Tributaria ('actuaciones y procedimientos de aplicación de los tributos en supuestos de delito contra la Hacienda Pública') pone de manifiesto que nunca estuvo en la mente del legislador una potestad como la que -ahora- reconoce a la Administración el artículo 197.bis del Real Decreto 1065/2007 tras la modificación operada en diciembre de 2017.

4.3.Los preceptos contenidos en aquel Título parten, siempre, de un mismo presupuesto: la apreciación de la posible existencia de delito contra la Hacienda Pública -y la consiguiente obligación de pasar el tanto de culpa al juez penal o remitir lo actuado al Fiscal- tiene lugar durante la tramitación del procedimiento de comprobación correspondiente, antes de haberse dictado la liquidación tributaria y, por supuesto, al margen de cualquier procedimiento sancionador, pues éste (i) o no podrá iniciarse o continuarse, (ii) o se entenderá concluido al pasar el tanto de culpa o remitir el expediente al Ministerio Fiscal ( artículo 250.2 de la Ley General Tributaria ).

Es cierto que el artículo 250.1 de la Ley General Tributaria permite dictar en estos casos (esto es, cuando en el curso de un procedimiento se aprecia la posible existencia de delito) liquidación de los elementos de la obligación tributaria objeto de comprobación, aunque separando en liquidaciones diferentes aquellos que se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública y aquellos que no se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública.

Pero en estos supuestos no cabe iniciar en absoluto procedimiento sancionador, ni continuar el ya iniciado, al punto de que si ya estuviera en curso, dice la norma expresamente que 'la conclusión se entenderá producida, en todo caso, en el momento en que se pase el tanto de culpa a la jurisdicción competente o se remita el expediente al Ministerio Fiscal, sin perjuicio de la posibilidad de iniciar un nuevo procedimiento sancionador en los casos a que se refiere el último párrafo de este apartado'.

4.4.Existen, incluso, supuestos -legalmente previstos- en los que no cabe dictar liquidación cuando se ha apreciado la posible existencia de delito, concretamente en los tres casos contemplados en el artículo 251.1 de la Ley General Tributaria , cuya concurrencia obliga a la Administración a abstenerse de iniciar o, en su caso, continuar el procedimiento administrativo correspondiente y determina la conclusión del eventual procedimiento sancionador iniciado.

4.5.El supuesto contemplado en el artículo 197.bis del Reglamento General no está, desde luego, previsto en la regulación que de las actuaciones y procedimientos de aplicación de los tributos en supuestos de delito contra la Hacienda Pública efectúa la Ley General Tributaria».