Incidencia fiscal en el ámbito del IRPF de la transmisión lucrativa inter vivos de participaciones en una entidad familiar

Incidencia fiscal en el ámbito del IRPF de la transmisión lucrativa inter vivos de participaciones en una entidad familiar

En los casos de donación de participaciones en una empresa familiar que den derecho a aplicar la reducción del ISD que prevé el artículo 20.6 de la LISD, desde el punto de vista del IRPF se hace necesario distinguir entre:

Existencias

Por lo que se refiere a las existencias, su transmisión lucrativa inter vivos implicará la obtención de un rendimiento de la actividad económica de conformidad con lo previsto en el artículo 27 de la LIRPF. Para su valoración se atenderá al valor normal en el mercado de los bienes o servicios objeto de la actividad (artículo 28.4 de la LIRPF).

Estos rendimientos de actividades económicas se integrarán en la base imponible general del Impuesto, conforme a lo establecido en el artículo 48 de la LIRPF.

Elementos del inmovilizado

Con respecto al inmovilizado, tanto material como intangible, será necesario acudir en primer término al artículo 28.2 de la LIRPF, que señala lo siguiente:

«2. Para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas no se incluirán las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales afectos a las mismas, que se cuantificarán conforme a lo previsto en la sección 4.ª de este capítulo».

Así las cosas, la transmisión del inmovilizado, tanto si se realiza a título oneroso como gratuito, por regla general dará lugar a una ganancia o pérdida patrimonial para el transmitente o donante, cuyo importe vendrá determinado por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión del elemento en cuestión. Así se desprende del artículo 34 de la LIRPF, que contiene la norma general para la fijación del importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales, contemplándose después en los artículos 35 y 36 de la LIRPF las reglas específicas aplicables en los casos de transmisión a título oneroso o gratuito, respectivamente. El importe de la ganancia o pérdida patrimonial así calculada se integrará en la base imponible del ahorro, tal y como contempla el artículo 49 de la LIRPF. Sin embargo, cuando la transmisión se derive de una donación y del cálculo realizado en los términos anteriores resulte una pérdida patrimonial, esta no se computaría a los efectos del IRPF, puesto que conforme al artículo 33.5.c) de la LIRPF no se computarán como pérdidas patrimoniales aquellas que se deban a transmisiones lucrativas por actos inter vivos o a liberalidades.

Además, y de una manera más específica para los supuestos de donación de empresas familiares o de participaciones en ellas que den derecho a la reducción en el ISD que regula el artículo 20.6 de la LISD, la letra c) del artículo 33.3 de la LIRPF señala lo siguiente:

«3. Se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial en los siguientes supuestos:

(...)

c) Con ocasión de las transmisiones lucrativas de empresas o participaciones a las que se refiere el apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Los elementos patrimoniales que se afecten por el contribuyente a la actividad económica con posterioridad a su adquisición deberán haber estado afectos ininterrumpidamente durante, al menos, los cinco años anteriores a la fecha de la transmisión».

Por lo tanto, en los casos en que se produzca una transmisión lucrativa inter vivos que cumpla los requisitos recogidos en el artículo 20.6 de la LISD, se entenderá que no existe una ganancia o pérdida patrimonial para el donante como consecuencia de la transmisión, con independencia de que el donatario aplique o no dicha reducción y resultando también irrelevantes a estos efectos los requisitos que pueda establecer la normativa autonómica. Sin embargo, si no se cumple alguno de los requisitos necesarios para la aplicación de esa concreta reducción, el donante sí tendrá que tributar por la ganancia patrimonial generada con motivo de la donación.

Finalmente, y por lo que se refiere al donatario, el artículo 36.3 de la LIRPF establece que «en las adquisiciones lucrativas, a que se refiere la letra c) del apartado 3 del artículo 33 de esta Ley, el donatario se subrogará en la posición del donante respecto de los valores y fechas de adquisición de dichos bienes».

En definitiva, el artículo 33.3.c) de la LIRPF supone que no se genere ganancia ni pérdida patrimonial en el IRPF del donante por la diferencia entre el valor de adquisición y el de donación de las participaciones en la empresa familiar. Sin embargo, esto no supone una exención en el impuesto, sino un diferimiento de la ganancia patrimonial: cuando en el futuro el donatario transmita las participaciones que recibió por donación, su valor de adquisición no será el que se les hubiese otorgado en la donación, sino el valor por el que las adquirió el donante en su momento.

RESOLUCIONES ADMINISTRATIVAS

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V0108-22), de 24 de enero de 2022

Asunto: la aplicación de lo previsto en el artículo 33.3.c) de la LIRPF depende exclusivamente de los requisitos de aplicabilidad de la reducción contenidos en el artículo 20.6 de la LISD.

«El (...) apartado 6 del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, establece una reducción en la base imponible de dicho Impuesto por la transmisión ínter vivos, en favor del cónyuge y determinados parientes, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio y que cumplan determinados requisitos.

De acuerdo con la dicción literal del reproducido artículo 33.3.c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, debe considerarse que este artículo resulta aplicable a las transmisiones a las que se refiere el apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987; es decir, tal y como ha señalado este Centro Directivo en la consulta V0480-12, de 5 de marzo, se refiere a los requisitos de aplicabilidad del apartado 6 del artículo 20 de la citada Ley 29/1987.

Por tanto, en la medida en que se cumplan los requisitos establecidos en este último artículo, con independencia de que el donatario aplique o no la referida reducción, se estimará la inexistencia de ganancia o pérdida patrimonial para el donante como consecuencia de la transmisión de la parte de cada uno de los elementos patrimoniales afectos que se dona, siendo irrelevantes a dichos efectos los requisitos que establezca la normativa autonómica».

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V0193-21), de 8 de febrero de 2021

Asunto: consecuencias derivadas del incumplimiento de los requisitos para aplicar la reducción prevista en el artículo 20.6 de la LISD.

«(...) en el caso de transmisiones lucrativas "inter vivos" de participaciones en entidades, se produce un diferimiento en la tributación de la ganancia o pérdida patrimonial hasta el momento en que el adquirente transmita las citadas participaciones, diferimiento que está condicionado al cumplimiento de los requisitos que determinen la aplicación de la reducción en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Según manifiesta el consultante, incumplió uno de los requisitos exigidos en el artículo 20.6 de la LISD; en concreto, el recogido en su letra c), ya que la mayor parte de las participaciones en las sociedades resultantes de la escisión total de la sociedad cuyas participaciones le fueron donadas dejaron de estar exentas en el Impuesto sobre el Patrimonio.

A este respecto, cabe precisar que los requisitos exigidos en el artículo 20.6 de la LISD deben cumplirse de forma absoluta, de manera que el incumplimiento de alguno de ellos supone la pérdida total del derecho a la reducción regulada en el precepto. Es decir, los requisitos se cumplen o no se cumplen, no existe el incumplimiento parcial, ni desde un punto de vista temporal, ni desde el punto de vista del importe de la base de la reducción. Por ello, si se incumplen los requisitos, la pérdida de la reducción será total, y no proporcional al número de años en que se ha incumplido ni a la parte de las participaciones que han dejado de estar exentas del Impuesto sobre el Patrimonio.

El incumplimiento de los requisitos antes citados tiene como consecuencias:

- En el donante, que tenga que tributar por la ganancia patrimonial generada con ocasión de la donación.

- En el donatario la tributación de la ganancia o pérdida patrimonial generada con ocasión de la venta de las participaciones, tomando como valor de adquisición el valor de las participaciones a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y como fecha de adquisición la de la donación.

No obstante lo anterior, si en el caso planteado hubiese prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria nacida por el incumplimiento de tales requisitos, no existirá la posibilidad regularizar la situación tributaria del donante en relación con el beneficio fiscal aplicado y, por lo tanto, la exención de la ganancia patrimonial derivada de la donación será válida a efectos fiscales. Ello implica que, conforme a lo previsto en el segundo párrafo del artículo 36, el donatario se subrogará en la posición del donante respecto del valor y la fecha de adquisición de las participaciones donadas».