Impuestos de fabricación

NOVEDADES 

El RD 117/2024, de 30 de enero, implanta la autoliquidación rectificativa en los IIEE de fabricación

El Real Decreto 117/2024, de 30 de enero, añade un nuevo artículo 44 bis en el RIIEE, implantando en los impuestos especiales de fabricación el sistema único para la corrección de las autoliquidaciones, mediante la nueva figura de la autoliquidación rectificativa. Sin embargo, el tradicional procedimiento de solicitud de rectificación de autoliquidaciones se podrá utilizar cuando el motivo de la rectificación alegado sea la eventual vulneración por la norma aplicada en la autoliquidación previa de los preceptos de otra norma de rango superior. La modificación entrará en vigor cuando lo haga la orden ministerial por la que se aprueben los correspondientes modelos de declaración.

Modificado el RIIEE por el RD 1171/2023, de 27 de diciembre

El artículo segundo del Real Decreto 1171/2023, de 27 de diciembre, modificó distintos preceptos del RIIEE, básicamente, para adaptar la norma española a las exigencias derivadas de la Directiva 2014/40/UE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de abril de 2014. Esas modificaciones entrarán en vigor el 20 de mayo de 2024. En concreto, fueron objeto de modificación los artículos 19.3, 26 (sobre marcas fiscales), 39.7, 45 (apdos. 4 y 5) y 123 bis.3 del RIIEE; y se incorporó una nueva DT quinta al RIIEE.

Modificaciones en la LIIEE y el RIIEE por la Ley 11/2023, de 8 de mayo

El título V de esta norma modifica la LIIEE y el RIIEE para transponer la Directiva (UE) 2020/262 del Consejo, de 19 de diciembre de 2019, por la que se establece el régimen general de los impuestos especiales, y la Directiva (UE) 2020/1151 del Consejo, de 29 de julio de 2020, por la que se modifica la Directiva 92183/CEE relativa a la armonización de las estructuras de los impuestos especiales sobre el alcohol y las bebidas alcohólicas. Las modificaciones entraron en vigor el 10 de mayo de 2023.

Modificaciones realizadas por la LPGE 2023

En el artículo 84 de la LPGE para 2023, se realiza la transposición de la Directiva (UE) 2019/2235 del Consejo de 16 de diciembre de 2019 por la que se modifican la Directiva 2006/112/CE, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, y la Directiva 2008/118/CE, relativa al régimen general de los impuestos especiales, en lo que respecta al esfuerzo de defensa en el marco de la Unión. Así, se incorpora a la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, la letra g) al artículo 9.1. y el apartado 10 al artículo 94.

Definición y hecho imponible

Los impuestos especiales de fabricación se exigirán en todo el territorio español, a excepción de las islas Canarias, Ceuta y Melilla. No obstante, en las condiciones establecidas en la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (LIIEE), los Impuestos sobre la Cerveza, sobre Productos Intermedios y sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas serán exigibles en las islas Canarias. Esto deberá entenderse sin perjuicio de lo establecido en convenios y tratados internacionales y de los regímenes tributarios especiales por razón del territorio.

Están sujetas a los impuestos especiales de fabricación, la fabricación, la importación o la entrada irregular de los productos objeto de dichos impuestos dentro del territorio de la Unión; lo cual será de aplicación respecto de los productos que se encuentran en el ámbito territorial interno de cada uno de los impuestos. Ello se entiende, sin embargo, sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 23 y 40 de la LIIEE. Así lo señala el artículo 5 de a LIIEE.

Según el artículo 6 de la LIIEE, no se encuentran sujetas a este impuesto en concepto de fabricación o importación:

• Las pérdidas parciales debidas a la naturaleza de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, acaecidas en régimen suspensivo durante los procesos de fabricación, transformación, tenencia, almacenamiento y transporte, siempre que, de acuerdo con las normas que reglamentariamente se establezcan, no excedan de los porcentajes fijados y se cumplan las condiciones establecidas al efecto. Sin embargo, no serán de aplicación los porcentajes reglamentarios a las pérdidas parciales debidas a la naturaleza de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, acaecidas en régimen suspensivo durante una circulación intracomunitaria, cuando las autoridades competentes prueben la existencia de fraude o irregularidad (entendiéndose por irregularidad toda situación que se produzca durante la circulación de productos sujetos a impuestos especiales en régimen suspensivo, excepto las mencionadas en este apartado y en el siguiente, debido a la cual una circulación, o parte de esta, de productos sujetos a impuestos especiales, no haya finalizado conforme a lo previsto reglamentariamente).
• La destrucción total o la pérdida irremediable, total o parcial, de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, acaecidas en régimen suspensivo, por caso fortuito o de fuerza mayor, cuando no excedan de los porcentajes que se fijen reglamentariamente o, cuando excediendo de los mismos, se haya probado su existencia ante la Administración tributaria, por cualquiera de los medios de prueba admisibles en derecho.
• La destrucción total o pérdida irremediable, total o parcial, de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación como consecuencia de la autorización de las autoridades competentes del Estado miembro en el que dicha destrucción o pérdida se haya producido, siempre que los productos se encuentren en régimen suspensivo. Se considerará que los productos han sido destruidos totalmente o han sufrido una pérdida irremediable cuando no puedan utilizarse como productos sujetos a impuestos especiales y se demuestre a satisfacción de las autoridades competentes del Estado miembro en que se hayan producido o detectado.

A TENER EN CUENTA. Los artículos 5 y 6 de la LIIEE fueron modificados por la Ley 11/2023, de 8 de mayo, con entrada en vigor el 10 de mayo de 2023, quedando el régimen según lo expuesto. La reforma se hizo en transposición de la Directiva (UE) 2020/262 del Consejo, de 19 de diciembre de 2019, por la que se establece el régimen general de los impuestos especiales, y de la Directiva (UE) 2020/1151 del Consejo, de 29 de julio de 2020, por la que se modifica la Directiva 92/83/CEE relativa a la armonización de las estructuras de los impuestos especiales sobre el alcohol y las bebidas alcohólicas.

Devengo

El artículo 7 de la LIIEE establece el momento del devengo de impuesto, diferenciando entre los supuestos de fabricación, importación, expediciones, entregas directas, pérdidas distintas de las que originan la no sujeción, ventas a distancia, irregularidades en la circulación, no justificación del destino o uso indebido en la circulación de productos, etc.

A modo de ejemplo, cabe señalar que en los supuestos de fabricación, en el momento de la salida de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación de la fábrica o depósito fiscal o en el momento de su autoconsumo. Sin embargo, se efectuará en régimen suspensivo la salida de los citados productos de fábrica o depósito fiscal cuando se destinen:

• Directamente a otras fábricas, depósitos fiscales, a una entrega directa, a un destinatario registrado o a la exportación.
• A la fabricación de productos que no sean objeto de los impuestos especiales de fabricación con destino a la exportación, siempre que se cumplan las condiciones que reglamentariamente se establezcan.
• A uno de los destinatarios a los que se refiere el artículo 16.1.a).iv), de la Directiva (UE) 2020/262 del Consejo, de 19 de diciembre de 2019, por la que se establece el régimen general de los impuestos especiales.
• A la aduana de salida, cuando se prevea con arreglo al artículo 329.5 del Reglamento de Ejecución (UE) n.° 2015/2447, que sea al mismo tiempo la aduana de partida para el régimen de tránsito externo cuando así se prevea en virtud del artículo 189.4 del Reglamento Delegado (UE) n.° 2015/2446. En este supuesto el régimen suspensivo finalizará cuando los productos sean incluidos en el régimen de tránsito externo.

No obstante lo anterior, cuando los productos salidos de fábrica o depósito fiscal, fuera del régimen suspensivo, no hayan podido ser entregados al destinatario, total o parcialmente, por causas ajenas al depositario autorizado expedidor, los productos podrán volver a introducirse en los establecimientos de salida, siempre que se cumplan las condiciones que se establezcan reglamentariamente, considerándose que no se produjo el devengo del impuesto con ocasión de la salida.

Por su parte, en los supuestos de importación, en el momento de su despacho de aduana de conformidad con el artículo 201 del Reglamento (UE) n.° 952/2013. No obstante, cuando los productos importados se destinen directamente a su introducción en una fábrica o un depósito fiscal, a una entrega directa, cuando circulen con destino a un destinatario registrado, a un lugar donde se produzca la salida del territorio de la Unión de los productos sujetos a impuestos especiales o a uno de los destinatarios, situados en el ámbito territorial de la Unión no interno, a los que se refiere el artículo 16.1.a).iv) de la Directiva (UE) 2020/262 del Consejo, de 19 de diciembre de 2019, o a la aduana de salida, cuando se prevea con arreglo al artículo 329.5 del Reglamento de Ejecución (UE) n.° 2015/2447, que sea al mismo tiempo la aduana de partida para el régimen de tránsito externo cuando así se prevea en virtud del artículo 189.4 del Reglamento Delegado (UE) n.° 2015/2446, la importación se efectuará en régimen suspensivo.

Para el estudio del resto de supuestos y de las particularidades en caso de suministro de gasto natural a título oneroso, nos remitimos al propio precepto. 

A TENER EN CUENTA. El artículo 7 de la LIIEE fue modificado por la Ley 11/2023, de 8 de mayo, con entrada en vigor el 10 de mayo de 2023, quedando el régimen según lo expuesto. La reforma se hizo en transposición de la Directiva (UE) 2020/262 del Consejo, de 19 de diciembre de 2019, por la que se establece el régimen general de los impuestos especiales, y de la Directiva (UE) 2020/1151 del Consejo, de 29 de julio de 2020, por la que se modifica la Directiva 92/83/CEE relativa a la armonización de las estructuras de los impuestos especiales sobre el alcohol y las bebidas alcohólicas.

Sujetos pasivos de los impuestos especiales de fabricación

Tendrán la consideración de obligados tributarios las personas físicas o jurídicas y entidades a las que la misma impone el cumplimiento de obligaciones tributarias.

Son sujetos pasivos en calidad de contribuyentes (artículo 8 de la LIIEE):

• Los depositarios autorizados en los supuestos en que el devengo se produzca a la salida de una fábrica o depósito fiscal, o con ocasión del autoconsumo.
• El declarante, como se define en el artículo 5.15 del Reglamento (UE) n.° 952/2013, o cualquier otra persona, a que se refiere el artículo 77.3 de dicho Reglamento, cuando el devengo se produzca con motivo de una importación.
• Los destinatarios registrados en relación con el impuesto devengado a la recepción de los productos.
• Los destinatarios certificados en relación con el impuesto devengado con ocasión de la recepción de los productos a ellos destinados.
• Los depositarios autorizados y los destinatarios registrados en los supuestos de entregas directas.
• Cualquier persona que realice o que participe en la entrada irregular de mercancías en el territorio de la Unión.
• Cualquier persona que realice o que participe en la fabricación irregular de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación.
• Quienes posean, almacenen, utilicen, comercialicen o transporten productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, fuera de los casos previstos en el artículo 16 de la LIIEE, cuando no acrediten que tales impuestos han sido satisfechos con arreglo a las disposiciones aplicables del derecho de la Unión y de la legislación nacional.

Por su parte, son sujetos pasivos, en calidad de sustitutos del contribuyente:

• Los representantes fiscales a que se refiere el artículo 4.27 de la LIIEE.
• Quienes realicen los suministros de gas natural a título oneroso en el supuesto previsto en el párrafo primero del artículo 7.3 de la LIIEE.

Además, el artículo 8 de la LIIEE recoge otros supuestos de obligados al pago o de responsabilidad solidaria respecto del pago del impuesto, estableciéndose que cuando existan varios deudores para una misma deuda de impuestos especiales, estarán obligados a su pago con carácter solidario.

A TENER EN CUENTA. El artículo 8 de la LIIEE, que regula los obligados tributarios, fue modificado por la Ley 11/2023, de 8 de mayo, con entrada en vigor el 10 de mayo de 2023, quedando el régimen según lo expuesto. La modificación se hizo en transposición de la Directiva (UE) 2020/262 del Consejo, de 19 de diciembre de 2019, por la que se establece el régimen general de los impuestos especiales, y de la Directiva (UE) 2020/1151 del Consejo, de 29 de julio de 2020, por la que se modifica la Directiva 92/83/CEE relativa a la armonización de las estructuras de los impuestos especiales sobre el alcohol y las bebidas alcohólicas.

Exenciones

Conforme al artículo 9 de la LIIEE, estarán exentas la fabricación e importación de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación que se destinen:

• A ser entregados en el marco de las relaciones diplomáticas o consulares.
• A organizaciones internacionales reconocidas como tales en España y a los miembros de dichas organizaciones, dentro de los límites y en las condiciones que se determinen en los convenios internacionales constitutivos de dichas organizaciones o en los acuerdos de sede.
• A las fuerzas armadas de cualquier Estado, distinto de España, que sea parte del Tratado del Atlántico Norte y a las fuerzas armadas a que se refiere el artículo 1 de la Decisión 90/6407/CEE para uso de dichas fuerzas o del personal civil a su servicio o para el abastecimiento de sus comedores y cantinas.
• Al consumo en el marco de un acuerdo celebrado con países terceros u organizaciones internacionales, siempre que dicho acuerdo se admita o autorice en materia de exención del Impuesto sobre el Valor Añadido.
• Al avituallamiento de los buques siguientes excluidos, en todo caso, los que realicen navegación privada de recreo:
  • Los que realicen navegación marítima internacional.
  • Los afectos al salvamento o la asistencia marítima, con exclusión del suministro de provisiones de a bordo, cuando la duración de su navegación, sin escala, no exceda de cuarenta y ocho horas.
• Al avituallamiento de aeronaves que realicen navegación aérea internacional distinta de la aviación privada de recreo.
• A las fuerzas armadas de cualquier Estado miembro distinto de España, para uso de dichas fuerzas o del personal civil a su servicio, o para el abastecimiento de sus comedores o cantinas, siempre que dichas fuerzas estén afectadas a un esfuerzo de defensa realizado para llevar a cabo una actividad de la Unión en el ámbito de la política común de seguridad y defensa.

A TENER EN CUENTA. Esta última exención, contenida en la letra g) del artículo 9.1 de la LIIEE, fue introducida por la Ley 31/2022, de 23 de diciembre, con efectos desde el 1 de julio de 2022.

Tipos impositivos

Los tipos impositivos aplicables serán los vigentes en el momento del devengo (artículo 13 de la LIIEE). Sin embargo, en los supuestos a los que se refiere el artículo 17.A).2 de la LIIEE, el tipo aplicable será el vigente en el momento del envío de los productos.

Repercusión

Los sujetos pasivos deberán repercutir el importe de las cuotas devengadas sobre los adquirentes de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, quedando estos obligados a soportarlas. En los suministros de gas natural efectuados conforme al artículo 50.4 de la LIIEE, los sujetos pasivos que hayan repercutido el importe de las cuotas devengadas en función de un porcentaje provisional comunicado por el consumidor final deberán regularizar el importe de las cuotas repercutidas conforme al porcentaje definitivo de destino del gas natural, una vez conocido.

Cuando la fabricación, la transformación o el almacenamiento en régimen suspensivo se realicen por cuenta ajena, el sujeto pasivo deberá repercutir el importe de las cuotas devengadas sobre aquel para el que realiza la operación.

No procederá la repercusión de las cuotas resultantes en los supuestos de liquidación que sean consecuencia de actas de inspección y en los de estimación indirecta de bases.