Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas (ITSGF)

NOVEDADES

El RD-ley 8/2023, de 27 de diciembre, introduce novedades en el impuesto

Extiende el mínimo exento de 700.000 euros a todos los sujetos pasivos, con independencia de que sean o no residentes en España (con efectos desde la entrada en vigor de la Ley 38/2022, de 27 de diciembre); prorroga la aplicación del impuesto en tanto no se produzca la revisión de la tributación patrimonial en el contexto de la reforma del sistema de financiación autonómica; e incorpora legalmente la obligación de declarar por medios electrónicos.

Desestimados varios recursos de inconstitucionalidad interpuestos contra el ITSGF

El Tribunal Constitucional admitió a trámite varios recursos de inconstitucionalidad contra este impuesto, que han sido desestimados. En concreto, los planteados por el Consejo de Gobierno de Madrid (rec. n.º 616/2023), el de Andalucía (rec. n.º 1258/2023), la Xunta de Galicia (rec. n.º 1951/2023), la Asamblea de Madrid (rec. n.º 1922/2023) y el Consejo de Gobierno de la Comunidad Autónoma de la Región de Murcia (rec. n.º 1993/2023). Las sentencias rechazan las impugnaciones alegadas por los recurrentes; cuentan con votos particulares.

Publicado el modelo 718 del Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas (ITSGF)

La Orden HFP/587/2023, de 9 de junio, publicada en el BOE del 12 de junio de 2023, establece los términos y condiciones de presentación de la declaración del modelo 718 para el ITSGF. Se establece como plazo para la presentación del impuesto el comprendido entre el 1 y el 31 de julio del año siguiente a la fecha de devengo del mismo; pudiendo domiciliarse del 1 al 26 de julio.

Nuevo impuesto creado por la Ley 38/2022, de 27 de diciembre, con carácter temporal

Se configura con una vigencia de dos años, resultando de aplicación en los dos primeros ejercicios en los que se devengue a partir de su entrada en vigor, aunque se prevé una cláusula de revisión para evaluar los resultados del impuesto al término de su vigencia y valorar su mantenimiento o supresión. 

Naturaleza, objeto y ámbito territorial de aplicación de este impuesto

La Ley 38/2022, de 27 de diciembre, que entró en vigor el 29 de diciembre de 2022, creó un nuevo impuesto de carácter temporal, el denominado Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas (ITSGF), cuya recaudación se ingresará en el Tesoro Público y se destinará a financiar políticas de apoyo a los más vulnerables. 

La regulación y el régimen del ITSGF se contienen en los distintos apartados del artículo 3 de la Ley 38/2022, de 27 de diciembre.

Dicho tributo tiene por objeto gravar el patrimonio neto de las personas físicas de cuantía superior a 3.000.000 de euros y sus notas características son las siguientes:

• Es de carácter directo y naturaleza personal.
• Es complementario del Impuesto sobre el Patrimonio (IP). Se prevé la deducción en la cuota del ITSGF tanto de las cuotas y bonificaciones del primero como de la cuota efectivamente satisfecha en él, evitándose así la doble imposición (los sujetos pasivos solo tributarán en este impuesto por la parte de su patrimonio que no haya sido gravada por su comunidad autónoma).

Resultará de aplicación en todo el territorio español, sin perjuicio de los regímenes tributarios forales de Concierto y Convenio Económico vigentes en el País Vasco y Navarra, respectivamente, y de lo dispuesto en los tratados o convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno. Además, se prevé expresamente que no podrá ser objeto de cesión a las comunidades autónomas.

Las competencias de gestión, liquidación, recaudación, inspección y revisión del impuesto corresponden al Estado.

Su carácter temporal

El ITSGF, tal y como su propio nombre indica, se establece con un carácter temporal, aunque revisable.

En principio, según indica el propio precepto en su apartado veintiocho, el impuesto resultaría de aplicación en los dos primeros ejercicios en los que se devengase a partir de la fecha de su entrada en vigor. Conforme a ello, quienes debieran hacerlo, tributarían por él en los ejercicios 2022 y 2023 (no en vano, la Ley 38/2022, de 27 de diciembre, que creó y reguló el ITSGF, entró en vigor el 29 de diciembre de 2022, por lo que el primer devengo posterior a tal entrada en vigor se produjo el día 31 de diciembre de ese año 2022).

Ahora bien, el artículo 3.Veintitrés de la Ley 38/2022, de 27 de diciembre, contempla la posibilidad de que al término de su período de vigencia puedan evaluarse los resultados de su aplicación y proponerse, en su caso, su mantenimiento o supresión. Y, de hecho, el apartado segundo de la disposición adicional quinta del Real Decreto-ley 8/2023, de 27 de diciembre, con entrada en vigor el 29 de diciembre de 2023, ha prorrogado la aplicación del ITSGF en tanto no se produzca la revisión de la tributación patrimonial en el contexto de la reforma del sistema de financiación autonómica.

Elementos básicos de este impuesto

El régimen jurídico del Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas coincide, a grandes rasgos, con la configuración del Impuesto sobre el Patrimonio, tanto en cuanto a su ya mencionado ámbito territorial de aplicación, como en lo relativo a las exenciones, sujetos pasivos, bases imponible y liquidable, devengo, tipos de gravamen y límite de la cuota íntegra. La diferencia básica entre ambos viene dada por que el ITSGF solo grava los patrimonios netos que superen los 3.000.000 de euros.

Hecho imponible y sujetos pasivos

El hecho imponible de este impuesto lo constituye la titularidad de un patrimonio neto superior a 3.000.000 de euros por parte del sujeto pasivo en el momento del devengo. 

A tales efectos:

• El patrimonio neto de la persona física estará constituido por el conjunto de bienes y derechos de contenido económico de que los que sea titular, con deducción de las cargas y gravámenes que disminuyan su valor, así como de las deudas y obligaciones personales de las que deba responder
• Se presumirá que forman parte del patrimonio los bienes y derechos que hubieran pertenecido al sujeto pasivo en el momento del anterior devengo, salvo prueba de transmisión o pérdida patrimonial.

Son sujetos pasivos del ITSGF, y en los mismos términos, quienes lo sean en el Impuesto sobre el Patrimonio conforme a lo dispuesto en la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (LIP).

Cuando se trate de sujetos pasivos que no sean residentes en España, el artículo 3.Seis de la Ley 38/2022, de 27 de diciembre, establece las siguientes reglas de cara al nombramiento de representante a estos efectos:

• Los sujetos pasivos no sean residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea estarán obligados a nombrar, antes del fin del plazo de declaración del impuesto, una persona física o jurídica con residencia en España, para que les represente ante la Administración tributaria en relación con sus obligaciones por el ITSGF. Ahora bien, en el caso de Estados que formen parte del Espacio Económico Europeo que no sean Estado miembro de la Unión Europea, esto no será de aplicación cuando exista normativa sobre asistencia mutua en materia de intercambio de información tributaria y de recaudación en los términos previstos en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
• Tendrán la misma obligación los sujetos pasivos residentes que se ausenten de España tras la realización del hecho imponible con destino a un tercer Estado que no sea Estado miembro de la Unión Europea ni del Espacio Económico Europeo con normativa sobre asistencia mutua en materia de intercambio de información tributaria y de recaudación y antes de haber presentado la declaración y autoliquidación del impuesto, salvo si su regreso se fuera a producir antes de la finalización del plazo reglamentario de presentación de aquellas.
• La designación se comunicará a la oficina territorialmente competente para la presentación de la declaración, acompañando a la comunicación la expresa aceptación del representante.

CUESTIÓN

¿Cómo se determinará a estos efectos la titularidad de los bienes y derechos?

Los elementos patrimoniales se atribuirán a los sujetos pasivos según las normas sobre titularidad jurídica que en cada caso sean aplicables y en función de las pruebas que ellos aporten o de las descubiertas por la Administración. En tal sentido, resultarán de aplicación las reglas sobre titularidad de los elementos patrimoniales y sobre bienes o derechos adquiridos con precio aplazado o reserva de dominio establecidas en la LIP.

Devengo del impuesto y bienes exentos

El ITSGF se devengará el 31 de diciembre de cada año y afectará al patrimonio neto del que sea titular el sujeto pasivo en dicha fecha. 

Están exentos del impuesto los bienes y derechos que estén exentos del Impuesto sobre el Patrimonio conforme a la LIP.

Quedan exentos, por tanto, los bienes y derechos que enumera el artículo 4 de la LIP, en mismos términos y condiciones que en él se precisan. Por ejemplo, los bienes del Patrimonio Histórico Español o de las CCAA, los objetos de arte y antigüedades que no excedan de ciertas cantidades, los derechos de contenido económico correspondientes a ciertos sistemas de previsión social, los bienes y derechos necesarios para el desarrollo de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo; la plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran determinadas condiciones; la vivienda habitual hasta un importe máximo de 300.000 euros; etc.

Base imponible

La base imponible de este impuesto está constituida por el valor del patrimonio neto del sujeto pasivo, que se determinará por diferencia entre el valor de los bienes y derechos de que sea titular el sujeto pasivo y:

• Las cargas y gravámenes de naturaleza real, cuando disminuyan el valor de los respectivos bienes o derechos.
• Las deudas u obligaciones personales de las que deba responder el sujeto pasivo.

Por lo demás, a estos efectos se aplicarán las reglas del capítulo IV de la LIP, que es el que regula la determinación de la base imponible en dicho impuesto. 

Mínimo exento y tipos de gravamen

La base imponible se reducirá, en concepto de mínimo exento, en 700.000 euros. 

A TENER EN CUENTA. El ámbito de aplicación de este mínimo exento fue objeto de modificación por el artículo 17 del Real Decreto-ley 8/2023, de 27 de diciembre, con entrada en vigor el 29 de diciembre de 2023 y efectos desde la entrada en vigor de la Ley 38/2022, de 27 de diciembre, quedando según acaba de señalarse. Con carácter previo, se establecía que la base imponible se reduciría en esa cantidad en el supuesto de obligación personal y la norma citada lo a todos los sujetos pasivos del impuesto, con independencia de que sean o no residentes en España.

Una vez fijada la base liquidable, esta será gravada conforme a la siguiente escala para obtener la cuota íntegra:

Límite de la cuota íntegra

La cuota íntegra del ITSGF, conjuntamente con las cuotas del IRPF y del IP, no podrá exceder, para los sujetos pasivos sometidos al impuesto por obligación personal, del 60 % de la suma de las bases imponibles del primero.

En tal sentido, serán de aplicación las reglas sobre el límite de la cuota íntegra del Impuesto sobre el Patrimonio, establecidas en la LIP; pero, en el supuesto de que la suma de las cuotas de los tres impuestos supere el límite anterior, se reducirá la cuota de este impuesto hasta alcanzar el límite indicado, sin que la reducción pueda exceder del 80 %.

A TENER EN CUENTA. Cuando los integrantes de una unidad familiar hayan optado por la tributación conjunta en el IRPF, el límite de las cuotas íntegras conjuntas de dicho impuesto, de la del IP y de la del ITSGF, se calculará acumulando las cuotas íntegras devengadas por aquellos en estos dos últimos tributos. En su caso, la reducción a practicar se prorrateará entre los sujetos pasivos en proporción a sus respectivas cuotas íntegras en este impuesto, sin perjuicio de lo antes señalado.

Deducciones y bonificaciones

En el supuesto de obligación personal de contribuir (y sin perjuicio de lo que se disponga en los tratados o convenios internacionales), en este impuesto resultará aplicable la deducción por impuestos satisfechos en el extranjero en los términos establecidos en la LIP.

Por otra parte, si entre los bienes o derechos de contenido económico computados para la determinación de la base imponible figurase alguno situado o que debiera ejercitarse o cumplirse en Ceuta y Melilla y sus dependencias, a la parte de la cuota que proporcionalmente corresponda a los mencionados bienes o derechos le resultará aplicable la bonificación de la cuota en Ceuta y Melilla regulada en la LIP.

Asimismo, y como ya antes se apuntó, de la cuota resultante de lo hasta ahora expuesto, el sujeto pasivo podrá deducir la cuota del Impuesto sobre el Patrimonio del ejercicio efectivamente satisfecha. 

CUESTIÓN

¿Los bienes gananciales responderán de la cuota tributaria del ITSGF?

Sí, el apartado Dieciséis del artículo 3 de la Ley 38/2022, de 27 de diciembre, reconoce expresamente que las «las deudas tributarias por este impuesto tendrán la misma consideración de aquellas otras a las cuales se refiere el artículo 1.365 del Código Civil y, en consecuencia, los bienes gananciales responderán directamente frente a la Hacienda Pública por estas deudas».

Declaración e ingreso del impuesto

Los sujetos pasivos tendrán la obligación de presentar declaración, practicar autoliquidación y, en su caso, ingresar la deuda tributaria en el lugar, forma y plazos que se determinen; pudiendo realizarse el pago de la deuda tributaria mediante entrega de bienes integrantes del patrimonio histórico español que estén inscritos en el Inventario General de Bienes Muebles o en el Registro General de Bienes de Interés Cultural, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 73 de la Ley 16/1985, de 25 de junio, del Patrimonio Histórico Español.

En particular, están obligados a presentar declaración los sujetos pasivos cuya cuota tributaria resulte a ingresar, determinada de acuerdo con las normas que regulan el impuesto y una vez aplicadas las deducciones o bonificaciones que pudiesen proceder.

Ahora bien, no estarán obligados a presentar dicha declaración los sujetos pasivos que tributen directamente al Estado, por no estar cedido el rendimiento del IP a ninguna comunidad autónoma, conforme a lo dispuesto en el artículo 31 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias, salvo que la cuota tributaria de este impuesto resulte a ingresar.

La declaración se presentará en la forma, plazos y modelos que establezca la persona titular del Ministerio de Hacienda y Función Pública. La presentación de la declaración se realizará por medios telemáticos. Los sujetos pasivos deberán cumplimentar la totalidad de los datos que les afecten contenidos en las declaraciones y acompañar los documentos y justificantes que se establezcan por la persona titular del Ministerio de Hacienda y Función Pública.

A TENER EN CUENTA. El apartado Veinte del artículo 3 de la Ley 38/2022, de 27 de diciembre, referido a la presentación de la declaración, fue modificado por la disposición final tercera del Real Decreto-ley 8/2023, de 27 de diciembre, con entrada en vigor el 29 de diciembre de 2023, quedando según acaba de exponerse. Con la reforma, pasó a preverse legalmente la obligación de declaración del impuesto por medios electrónicos. 

CUESTIÓN

¿Cómo se calificarán y sancionarán las infracciones tributarias en el ámbito del ITSGF?

Las infracciones tributarias en este impuesto se calificarán y sancionarán según lo previsto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (artículo 3.Veintiuno de la Ley 38/2022, de 27 de diciembre).