Hecho imponible en el ISD (P. Vasco)

Ámbito de aplicación de la normativa foral y exacción del ISD en cada Diputación Foral del País Vasco

En virtud de lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley 12/2002, de 23 de mayo, por la que se aprueba el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco el Impuesto de Sucesiones y Donaciones es un tributo concertado de normativa autónoma, por ello corresponde su exacción a la diputación foral competente en los siguientes supuestos:

• En las adquisiciones mortis causa y las cantidades percibidas por los beneficiarios de seguros sobre la vida para caso de fallecimiento, cuando el causante tenga su residencia habitual en el País Vasco a la fecha del devengo. En el caso de que el causante tuviera su residencia en el extranjero cuando los contribuyentes tuvieran su residencia en el País Vasco. Teniendo en cuenta que si el causante o donatario hubiera permanecido en territorio común un mayor número de días del periodo de los cinco años inmediatos anteriores, contados desde la fecha de devengo del impuesto, salvo que conserven la condición política de vascos, se aplicarán las normas de territorio común.
• En las donaciones de bienes inmuebles y derechos sobre los mismos, cuando estos bienes radiquen en territorio vasco. Si los bienes inmuebles radican en el extranjero, cuando el donatario tenga su residencia habitual en el País Vasco a la fecha del devengo. Teniendo la consideración de donación de bienes inmuebles aquellas transmisiones a título gratuito de los valores a que se refiere el artículo 338 de la Ley 6/2023, de 17 de marzo.
• En las donaciones de los demás bienes y derechos, cuando el donatario tenga su residencia habitual en el País Vasco a la fecha del devengo. Teniendo en cuenta que si el causante o donatario hubiera permanecido en territorio común un mayor número de días del periodo de los cinco años inmediatos anteriores, contados desde la fecha de devengo del impuesto, salvo que conserven la condición política de vascos se aplicarán las normas de territorio común.
• En el supuesto en el que el contribuyente tenga su residencia en el extranjero, cuando el mayor valor de los bienes o derechos radique en territorio vasco, así como por la percepción de cantidades derivadas de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contrato haya sido realizado con entidades aseguradoras residentes en el territorio vasco, o se hayan celebrado en el País Vasco con entidades extranjeras que operen en él. Entendiéndose que radican en el mismo los bienes y derechos que se encuentren situados, puedan ejercitarse o deban cumplirse en el territorio

A estos efectos, se entiende que las personas físicas tienen su residencia habitual en alguna de las diputaciones forales, cuando se cumplan determinados requisitos que se exponen a continuación:

• Cuando permaneciendo en el País Vasco un mayor número de días del año inmediato anterior, contado de fecha a fecha, que finalice el día anterior al de devengo del Impuesto, el período de permanencia en el Territorio Histórico de Álava, Bizkaia o Gipuzkoa sea mayor que en el de cada uno de los otros dos Territorios Históricos. Para determinar el período de permanencia en cada uno de los territorios históricos se computarán las ausencias temporales. Salvo prueba en contrario, se considerará que una persona física permanece en el Territorio Histórico correspondiente cuando radique en él su vivienda habitual.
• Cuando tenga en el Territorio Histórico su principal centro de intereses. Se considerará que se produce tal circunstancia cuando obteniendo una persona física en el País Vasco la mayor parte de la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, obtenga en Álava más parte de la base imponible que la obtenida en cada uno de los otros dos Territorios Históricos, excluyéndose, a ambos efectos, las rentas y ganancias patrimoniales derivadas del capital mobiliario y las bases imponibles imputadas.
• El territorio de su última residencia declarada a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, será considerado como su lugar de residencia habitual.

A TENER EN CUENTA. La aplicación de las estas reglas se realizará de la siguiente manera: la regla segunda se aplicará cuando, de conformidad con lo dispuesto en la primera, no haya sido posible determinar la residencia habitual en ningún territorio, común o foral. La regla tercera se aplicará cuando se produzca la misma circunstancia, tras la aplicación de lo dispuesto en las reglas primera y segunda.

Se establece, una presunción de residencia, que admite prueba en contrario, cuando radique el núcleo principal o la base de sus actividades empresariales o profesionales o de sus intereses económicos en algún Territorio Histórico y no se hayan pasado más de 183 días en su territorio. De igual modo, cuando residan en algún territorio histórico, el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan económicamente del contribuyente, se entenderá que éste tiene su residencia efectiva en dicho territorio; admitiendo de nuevo esta presunción o prueba en contrario.

Para determinar qué diputación foral tiene la competencia de la exacción del impuesto, se debe atender a los criterios de obligación personal y real, regulados en la normativa foral de cada provincia vasca, concretamente el artículo 2 de la Norma Foral 2/2022, de 10 de marzo, el artículo 2 de la Normal Foral 11/2005, de 16 de mayo y el 2 de la Norma Foral 4/2015, de 25 de marzo

La obligación personal nace cuando el contribuyente tiene su residencia habitual en España y en caso de que concurra alguno de los siguientes supuestos:

• En las adquisiciones «mortis causa» cuando la persona causante tenga su residencia habitual en la provincia vasca a la fecha del devengo.

• En los casos de percepción de cantidades por las personas beneficiarias de seguros sobre la vida para caso de fallecimiento, cuando la persona asegurada tenga su residencia habitual en la provincia vasca a la fecha del devengo.
• En las donaciones de bienes inmuebles y en los derechos que recaigan sobre los mismos, cuando éstos radiquen en la provincia vasca. Si los bienes inmuebles radican en el extranjero, cuando la persona donataria tenga su residencia habitual en la provincia vasca a la fecha de devengo. A estos efectos, en caso de tratarse de la provincia de Gipuzkoa, tendrán la consideración de donaciones de bienes inmuebles las transmisiones a título gratuito de los valores a que se refiere el artículo 314 del Real Decreto Legislativo 4/2015, 23 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Mercado de Valores, en cambio en el caso de Bizkaia, serán aquellos valores a los que se refiere el Decreto Foral Normativo 6/2012, de 4 de diciembre, por el que se establece el tratamiento tributario de la transmisión de valores en el ITPyAJD y en el IVA, por último, en el caso de Álava, los valores serán aquellos a los que se refiere el Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 12/2012, de 4 de diciembre, que modifica la Norma Foral 11/2003, de 31 de marzo, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
• En las donaciones de los demás bienes y derechos, cuando la persona donataria tenga su residencia habitual en provincia vasca a la fecha del devengo.

En los supuestos previstos en las letras a) y b) anteriores, cuando la persona causante tuviera su residencia en el extranjero, será de aplicación lo dispuesto en la presente norma foral cuando el contribuyente tuviera su residencia en Gipuzkoa.

No obstante, lo establecido en las letras a), b) y d) anteriores, serán de aplicación las normas del impuesto sobre sucesiones y donaciones vigentes en territorio común cuando la persona causante, asegurada o donataria hubiera permanecido en territorio común un mayor número de días del período de los 5 años inmediatos anteriores, contados desde la fecha del devengo del impuesto. Esta norma no será aplicable a quienes hayan conservado la condición política de vascos con arreglo al artículo 7º.2 del Estatuto de Autonomía del País Vasco.

Por otro lado, la obligación real nace del contribuyente con residencia en el extranjero en los siguientes supuestos:

• En las adquisiciones de bienes y derechos situados en territorio español cualquiera que sea su naturaleza, cuando siendo el valor de los bienes y derechos radicados en el País Vasco mayor que el de los radicados en territorio común, el valor de los radicados en un Territorio Histórico sea mayor que el de los radicados en cualquiera de los otros dos territorios históricos. En Gipuzkoa se entiende que los bienes y derechos radican en un determinado territorio cuando estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en dicho territorio.

• En la percepción de cantidades derivadas de contratos de seguros sobre la vida cuando el contrato haya sido realizado con entidades aseguradoras residentes en territorio guipuzcoano o se hayan celebrado en el territorio histórico con entidades extranjeras que operen en este territorio.
• Se consideran situados en las provincias de Álava y Bizkaia, los bienes inmuebles que radiquen allí y los bienes muebles afectados permanentemente a viviendas, fincas, explotaciones o establecimientos industriales situados en territorio vasco y, en general, los que habitualmente se encuentren en este territorio, aunque en el momento del devengo del Impuesto estén fuera del mismo por circunstancias coyunturales o transitorias.

Corresponderá a la Diputación Foral en la que se cumplan los requisitos previamente expuestos la exacción del impuesto. Además, existen los siguientes criterios especiales en relación con la obligación real:

• Cuando en un documento se donasen por una misma donante a favor de una misma donataria bienes o derechos y, por aplicación de los apartados anteriores, el rendimiento deba entenderse producido en el Territorio Histórico de alguna de las provincias y en el correspondiente a cualquier otra Administración tributaria, corresponderá a la Diputación Foral de la primera la cuota que resulte de aplicar al valor de los donados cuyo rendimiento se le atribuye el tipo medio que, según la presente norma foral, correspondería al valor de la totalidad de los transmitidos.
• Cuando proceda acumular donaciones, corresponderá al Territorio Histórico la cuota que resulte de aplicar, al valor de los bienes y derechos actualmente transmitidos, el tipo medio que, según la presente norma foral, correspondería al valor de la totalidad de los acumulados. A estos efectos se entenderá por totalidad de los bienes y derechos acumulados, los procedentes de donaciones anteriores y los que son objeto de la transmisión actual.
• Las y los representantes y personal funcionario de la Administración Pública Vasca y de las demás instituciones del Estado español en el extranjero quedarán sujetos a este impuesto por obligación personal, atendiendo a idénticas circunstancias y condiciones que las establecidas para tales contribuyentes en la normativa reguladora del impuesto sobre la renta de las personas físicas.

¿Cuál es el hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones?

A TENER EN CUENTA. Los bienes y derechos transmitidos quedarán afectos, cualquiera que sea su poseedor, a la responsabilidad del pago del impuesto, liquidado o no, que grave su adquisición, salvo que aquel resulte ser un tercero protegido por la fe pública registral o se justifique la adquisición de los bienes con buena fe y justo título en establecimiento mercantil o industrial en el caso de bienes muebles no inscribibles. Siempre que la definitiva efectividad de un beneficio fiscal dependa del ulterior cumplimiento por el contribuyente de cualquier requisito, la oficina liquidadora hará constar esta circunstancia en el documento antes de su devolución al presentador; los registradores de la propiedad o mercantiles harán constar, por nota marginal, la afección de los bienes transmitidos, cualquiera que fuese su titular, al pago de las liquidaciones que procedan para el caso de incumplimiento del requisito al que se subordinaba el beneficio fiscal, con arreglo a lo dispuesto en la normativa foral.

CUESTIONES

1. Se produce el fallecimiento de Aitor en enero de 2024 y los bienes y derechos que en su patrimonio existían se han transmitido de manera íntegra a su hijo a causa del fallecimiento. ¿Está obligado el hijo a la presentación del impuesto?

La adquisición de bienes y derechos a título gratuito derivados del fallecimiento de una persona determina el nacimiento de la obligación tributaria del adquirente (en este caso, el hijo) de presentar la liquidación correspondiente al ISD. Por tanto, deberá presentar la declaración del mismo en el plazo y forma que determine la normativa de aplicación.

2. La hermana de Aitor decide ceder a título gratuito, con fecha del día siguiente al fallecimiento de su hermano, un apartamento en favor de su sobrino. ¿Genera dicha cesión la obligación de presentar declaración por el impuesto?

Al igual que sucedía con los bienes y derechos adquiridos por el hijo como consecuencia del fallecimiento de su padre, la cesión a título gratuito de bienes, en este caso de un inmueble, por parte de la tía, determinará que el sobrino deba presentar declaración por el impuesto en la modalidad de donaciones.

3. ¿Podrá presentar el hijo y sobrino declaración conjunta por los bienes y derechos de su padre y por el apartamento recibido de su tía?

El modelo de presentación para cada uno de los hechos imponibles será diferente: uno será el correspondiente a las adquisiciones mortis causa y el otro el referido a las adquisiciones inter vivos lucrativas. Tendrá que presentar el que proceda por cada uno de ellos, en los plazos y formas que establece la correspondiente normativa. 

4. Una madre transmite ciertos bienes a su hijo en virtud de un pacto sucesorio. ¿El hijo tendrá que contribuir por el ISD?

Sí, los pactos sucesorios son títulos sucesorios a los efectos del ISD, en los términos antes indicados, constituyendo hecho imponible de ese impuesto.

RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA

Resolución del Organismo Jurídico Administrativo de Álava de 29 de marzo de 2022

Asunto: elementos a considerar para determinar si un pacto sucesorio constituye o no un título sucesorio a los efectos del ISD en Álava.

«(...) en la citada cláusula se hace constar que la donación tiene por objeto ordenar la sucesión mortis causa de la donante que tendrá carácter de legado no colacionable y, además, se hace constar que la instituyente podrá revocar la designación por las causas previstas en el art. 108 de la LDCV, que es el precepto que regula la revocación de los pactos sucesorios.

Por tanto, se evidencia la voluntad de la madre de la interesada de ordenar su sucesión y de entregar a su hija el legado a través de un pacto sucesorio de presente.

A este respecto, hay que señalar, por una parte, que lo definitorio en el pacto sucesorio no es que el flujo patrimonial se refiera a todos los bienes del instituyente sino que conste la voluntad del causante de ordenar su sucesión y, por otra, que la normativa fiscal vigente en el momento de devengo del Impuesto (10 de noviembre de 2017) no recoge la exigencia de que se disponga de todos los bienes, ya que dicho requisito ha sido introducido posteriormente mediante la modificación realizada por el Decreto Foral 41/2018, del Consejo de Diputados de 3 de agosto, del art. 6 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, con entrada en vigor el 10 de agosto de 2018, día de su publicación en el BOTHA.

Por tanto, ha de concluirse que el negocio jurídico otorgado en la escritura constituye un pacto sucesorio que debe considerarse como título sucesorio a efectos del ISD y que la transmisión realizada se encuentra sometida al Impuesto por el concepto de sucesión y no de donación».

Ineficacia jurídica del hecho imponible

(Artículo 10 del Decreto Foral 74/2006, de 29 de noviembre; artículo 72.5 de la Norma Foral 4/2015, de 25 de marzo; y articulo 72.5 de la Norma Foral 2/2022, de 10 de marzo)

Si el contrato queda sin efecto por mutuo acuerdo de las partes contratantes, no procederá la devolución del impuesto satisfecho y se considerará como un acto nuevo sujeto a tributación. Como tal mutuo acuerdo se estimarán la avenencia en acto de conciliación y el simple allanamiento a la demanda. Y, en el caso de Álava, también la confesión judicial del demandado que implique reconocimiento de los hechos determinantes de la ineficacia del contrato.