Gastos no deducibles para los autónomos en el IRPF

Principales gastos no deducibles para los autónomos en el IRPF

Ciertos gastos no son fiscalmente deducibles para los autónomos a efectos del IRPF. La mayor parte de ellos ya se han ido señalando de manera puntual al tratar otros relacionados con ellos que sí resultan deducibles.

Hay que tener en cuenta que vamos a tratar aquí los gastos no deducibles para los autónomos en estimación directa, normal o simplificada; ámbito en el que el artículo 28.1 de la LIRPF remite a la normativa del Impuesto sobre Sociedades a la hora de hablar del concepto de gasto deducible y, por extensión, del de no deducible:

«1. El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva.

(...)».

Así, y a modo de resumen, pueden citarse los siguientes gastos más habituales considerados como no deducibles (recogidos, básicamente en el artículo 15 de la LIS):

• Multas, sanciones y recargos.
• Donativos y liberalidades.
• Determinadas provisiones y fondos para cobertura de contingencias idénticas o análogas a las de los planes de pensiones.
• Aportaciones a mutualidades de previsión social del empresario o profesional.
• Gastos por operaciones realizadas con entidades o personas residentes en paraísos fiscales.
• Las cantidades percibidas por la devolución de las cláusulas suelo.
• Otros gastos no deducibles, como serían, por ejemplo, las pérdidas del juego o los gastos por actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico.

A TENER EN CUENTA. A estos efectos, y además del ya mencionado artículo 15 de la LIS, conviene tener presente que el artículo 14 de la LIS se refiere a determinadas gastos asociados provisiones no deducibles (ya analizados en su correspondiente tema) y que los artículos 15 bis y 16 de la LIS regulan, respectivamente, las asimetrías híbridas (limitando la deducibilidad de determinados gastos realizados con intervención de entidades no residentes) y los límites a la deducibilidad de los gastos financieros.

Pasemos a verlos un poco más en detalle. 

Multas, sanciones y recargos como gastos no deducibles para los autónomos

El autónomo no puede deducirse en su declaración de la renta los gastos correspondientes a:

• Multas y sanciones penales o administrativas.
• El recargo del período ejecutivo.
• El recargo por declaración fuera de plazo sin requerimiento previo.

CUESTIÓN 

¿Son deducibles los intereses de demora?

Los intereses de demora sí serán deducibles si cumplen los requisitos generales de deducibilidad de gastos en el IS, aunque con ciertos límites (al tratarse de gastos financieros, su deducibilidad está sujeta a los límites que señala el artículo 16 de la LIS). 

No en vano, los intereses de demora se derivan del retraso en el pago de una deuda y tienen un carácter compensatorio o indemnizatorio, que los distinguiría de las sanciones o recargos, cuya naturaleza es sancionadora. De hecho, el artículo 26.1 de la LGT los define como «una prestación accesoria que se exigirá a los obligados tributarios y a los sujetos infractores como consecuencia de la realización de un pago fuera de plazo o de la presentación de una autoliquidación o declaración de la que resulte una cantidad a ingresar una vez finalizado el plazo establecido al efecto en la normativa tributaria, del cobro de una devolución improcedente o en el resto de casos previstos en la normativa tributaria». En tal sentido, puede considerarse la sentencia del Tribunal Supremo n.º 1091/2023, de 24 de julio, ECLI:ES:TS:2023:3511. 

Donativos y liberalidades como gastos no deducibles para los autónomos

Tal y como contempla el artículo 15.e) de la LIS, no se consideran gastos fiscalmente deducibles los donativos y liberalidades.

Ahora bien, no se entenderán comprendidos en esta previsión los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que, con arreglo a los usos y costumbres, se efectúen con respecto al personal de la empresa; tampoco los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

Eso sí, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 % del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.

CUESTIONES

1. Un empresario autónomo ha invertido 2.000 euros en la adquisición de obsequios para sus clientes y proveedores, en un ejercicio en el que el importe neto de su cifra de negocios fue de 55.000 euros. ¿Puede deducirse íntegramente esos gastos en su IRPF?

Conforme al artículo 15.e) de la LIS, el autónomo podrá deducirse los gastos por atenciones a clientes o proveedores con el límite del 1 % del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo. En esa medida, y dado que el importe neto de la cifra de negocios del período impositivo fue de 55.000 euros, únicamente podrá deducirse por tal concepto la cantidad de 550 euros.

2. ¿Cabe la deducción en el IS de los gastos por comidas con clientes?

La deducibilidad de estos gastos se encuentra especialmente condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de forma que solo serán deducibles, conforme al artículo 15.e) de la LIS, aquellos con respecto a los cuales se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, es decir, que estén relacionados con la obtención de los ingresos. Por el contrario, cuando no exista tal vinculación o no se pruebe lo suficiente, no será posible la deducción. Además, será necesario que se cumplan los requisitos generales que posibilitan la deducción de gastos en el impuesto, referidos a la correcta imputación temporal del gasto, su registro en la contabilidad o en los libros registros que el contribuyente deba llevar y su adecuada justificación documental.

Así las cosas, la Dirección General de Tributos ha afirmado lo siguiente con respecto a las comidas con clientes [consulta vinculante (V0849-21), de 12 de abril de 2021]:

«(...) en atención al principio de correlación de ingresos y gastos, los gastos correspondientes a comidas con clientes se considerarán fiscalmente deducibles cuando vengan exigidos por el desarrollo de la actividad, siempre que, además, cumplan los demás requisitos legales y reglamentarios, entre los que se encuentra el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del periodo impositivo previsto en el anteriormente reproducido artículo 15 de la LIS.

Esta correlación deberá probarse por cualquiera de los medios generalmente admitidos en derecho, siendo competencia de los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria la valoración de las pruebas aportadas. En el caso de que no existiese vinculación o ésta no fuese suficientemente probada, tales gastos no podrán considerarse fiscalmente deducibles de la actividad económica».

RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V1905-15), de 17 de junio de 2015

Asunto: deducibilidad de los gastos por cestas de Navidad entregadas a los trabajadores y a determinados clientes.

«De acuerdo con lo establecido en la letra e) del artículo 14.1 del TRLIS, no son fiscalmente deducibles los donativos y liberalidades, sin que tengan tal consideración los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

En el supuesto planteado, al finalizar el año, la sociedad consultante compra productos que integra en cestas de Navidad para regalar a los trabajadores y a determinados clientes. En relación con los trabajadores, siempre que las cestas formen parte de los usos y costumbres de la empresa con respecto a su personal, tendrán la consideración de gasto deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades. En cualquier caso, habrá que justificar el gasto y su naturaleza, así como su adecuación a los usos y costumbres. La carga de la prueba compete a quien hace valer su derecho y serán los órganos de gestión e inspección tributaria a quienes corresponda, en el ejercicio de sus funciones, la valoración de las pruebas aportadas.

Por otra parte, los gastos que soporta la sociedad por las cestas de Navidad que regala a determinados clientes, pueden encuadrase entre las excepciones a que se refiere la letra e) del artículo 14.1 del TRLIS, en la medida en que se trate de gastos por relaciones públicas con clientes serán fiscalmente deducibles siempre que cumplan los restantes requisitos en términos de inscripción contable, devengo, correlación entre ingresos y gastos y justificación documental».

A TENER EN CUENTA. El antiguo artículo 14.1.e) de la TRLIS era el que excluía la deducibilidad de los donativos y liberalidades, sin comprender dentro de ellos, entre otros, «los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores», aunque sin fijar un límite a su deducibilidad. Actualmente, la previsión se ha trasladado al artículo 15.e) de la LIS, que, en su lugar, se refiere a «los gastos por atenciones a clientes o proveedores» y fija un límite a su deducción, del 1 % del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.

Determinadas provisiones y fondos para cobertura de contingencias idénticas o análogas a las de los planes de pensiones como gastos no deducibles para los autónomos

No serán deducibles para el autónomo, de acuerdo con el artículo 14.1 de la LIS, los gastos por provisiones y fondos internos para la cobertura de contingencias idénticas o análogas a las de los planes y fondos de pensiones que son objeto del Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones (LPFP). Estos gastos serán fiscalmente deducibles en el período impositivo en que se abonen las prestaciones.

Tampoco serán deducibles los gastos relativos a retribuciones a largo plazo al personal mediante sistemas de aportación definida o prestación definida.

Sin embargo, sí serán deducibles (artículo 14.2 de la LIS):

• Las contribuciones de los promotores de planes de pensiones regulados en la LPFP, así como las realizadas a planes de previsión social empresarial. Dichas contribuciones se imputarán a cada partícipe o asegurado, en la parte correspondiente, salvo las realizadas a planes de pensiones de manera extraordinaria por aplicación del artículo 5.3.c) de la norma citada.
• Las contribuciones para la cobertura de contingencias análogas a las de los planes de pensiones, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
• Que sean imputadas fiscalmente a las personas a quienes se vinculen las prestaciones.
• Que se transmita de forma irrevocable el derecho a la percepción de las prestaciones futuras.
• Que se transmita la titularidad y la gestión de los recursos en que consistan dichas contribuciones.
• Las contribuciones efectuadas por las empresas promotoras previstas en la Directiva (UE) 2016/2341 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 14 de diciembre de 2016, relativa a las actividades y la supervisión de los fondos de pensiones de empleo, siempre que se cumplan los requisitos anteriores, y las contingencias cubiertas sean las previstas en el artículo 8.6 de la LPFP. En realidad, el artículo 14.2 de la LIS se refiere a la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003, pero actualmente esta ha quedado derogada por la antes citada.

Aportaciones a mutualidades de previsión social del empresario o profesional como gastos no deducibles para los autónomos

No tendrán la consideración de gasto deducible las aportaciones a mutualidades de previsión social del propio empresario o profesional, sin perjuicio de la posibilidad de que puedan ser objeto de reducción conforme al artículo 51 de la LIRPF.

Sin embargo, sí serían deducibles las cantidades abonadas, en virtud de contratos de seguro, a tales mutualidades por parte de profesionales no integrados en el RETA, cuando las mismas actúen como alternativas al régimen especial de la Seguridad Social mencionado, en la parte que tenga por objeto la cobertura de contingencias atendidas por el RETA, con el límite de la cuota máxima por contingencias comunes establecida en cada ejercicio económico en dicho régimen especial (artículo 30.2.1.ª de la LIRPF).

RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V0980-21), de 19 de abril de 2021

Asunto: posibilidad de deducción de las cantidades abonadas por un arquitecto a una mutualidad de previsión social.

«(...) las cantidades abonadas por los profesionales ejercientes no integrados en el RETA para los que  la mutualidad de previsión social actúe como alternativa a dicho régimen se consideran gasto deducible de la actividad, en la parte que tenga por objeto la cobertura de contingencias atendidas por la Seguridad Social y con el límite de la cuota máxima por contingencias comunes que esté establecida, en cada ejercicio económico, en el RETA, aun cuando el rendimiento neto de la actividad resulte negativo.

Las cantidades que estos profesionales abonen a la mutualidad por encima del citado límite podrán ser objeto de reducción en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, tal y como se señala en el citado artículo 51.2.a).1º, en la parte que tenga por objeto la cobertura de contingencias previstas en el artículo 8.6 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre (jubilación, incapacidad laboral total y permanente para la profesión habitual o absoluta y permanente para todo trabajo y gran invalidez, muerte, dependencia severa o gran dependencia). Asimismo, deberán respetarse los límites de reducción establecidos en los artículos 50 y 52 de la LIRPF».

Gastos por operaciones realizadas con entidades o personas residentes en paraísos fiscales no deducibles para los autónomos

No serán deducibles los gastos de servicios correspondientes a operaciones directa o indirectamente realizadas con personas o entidades residentes en países o territorios calificados como paraísos fiscales, o que se paguen a través de personas o entidades residentes en ellos, salvo que el contribuyente pruebe que el gasto devengado responde a una operación o transacción efectivamente realizada. Así se desprende del artículo 15.g) de la LIS.

A TENER EN CUENTA. Las normas sobre transparencia fiscal internacional no se aplicarán en relación con las rentas correspondientes a los gastos calificados como fiscalmente no deducibles.

Las cantidades percibidas por la devolución de las cláusulas suelo como gastos no deducibles para los autónomos

Por lo que se refiere a la percepción de cantidades como consecuencia de la devolución de las cláusulas limitativas de tipos de interés de préstamos (cláusulas suelo), derivadas de acuerdos celebrados con entidades financieras o del cumplimiento de sentencias o laudos arbitrales, atendiendo a la disposición adicional 45.ª de la LIRPF:

• No tendrán la consideración de deducibles las cantidades satisfechas por el contribuyente en virtud de dichas cláusulas en ejercicios cuyo plazo de presentación de autoliquidación por el IRPF no hubiera finalizado con anterioridad al acuerdo de devolución celebrado con la entidad financiera o a la ejecución o cumplimiento de la correspondiente sentencia judicial o laudo arbitral; ni tampoco la parte de las cantidades que la entidad financiera destine directamente a minorar el principal del préstamo.
• Las cantidades previamente satisfechas por el contribuyente en virtud de la cláusula suelo que hubieran tenido la consideración de gasto deducible en ejercicios anteriores respecto de los que no hubiera prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, perderán tal consideración. El contribuyente deberá practicar autoliquidación complementaria en relación con tales ejercicios, sin sanción ni intereses de demora o recargos en el plazo comprendido entre la fecha del acuerdo, sentencia o laudo y la finalización del siguiente plazo de presentación de autoliquidación por el IRPF.

CUESTIÓN

Un contribuyente ha obtenido la devolución de los importes satisfechos indebidamente a una entidad financiera como consecuencia de la cláusula suelo de un préstamo hipotecario, que, en su momento, se habían incluido como gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de la actividad económica. ¿Cómo debería regularizar la situación con respecto a los importes devueltos y deducidos como gasto?

La regularización de las cantidades objeto de devolución y que habían tenido la consideración de gasto deducible conlleva la pérdida de la consideración de deducibles con respecto a los ejercicios no prescritos. El contribuyente estaría obligado a practicar las autoliquidaciones complementarias correspondientes a tales ejercicios, sin sanciones, ni intereses de demora ni recargos en el plazo comprendido entre la fecha del acuerdo de devolución de las cantidades y la finalización del siguiente plazo de presentación de autoliquidación por el impuesto.

Otros gastos no deducibles para los autónomos

Junto con los anteriores, el artículo 15 de la LIS recoge también otros gastos, quizá menos habituales, pero que tampoco podrán ser objeto de deducción. De entre todos ellos, por lo que a los autónomos se refiere, cabría destacar tres:

• Los gastos que representen una retribución de los fondos propios, entendida como la correspondiente a los valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades, con independencia de su consideración contable. También tendrá tal consideración de retribución de fondos propios la correspondiente a los préstamos participativos otorgados por entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los criterios del artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
• Las pérdidas del juego.
• Los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico.