Gastos de manutención (IRPF)

¿A qué nos referimos con gastos de manutención?

El concepto de gastos de manutención hace referencia a los gastos relacionados con las necesidades básicas del trabajador. En concreto, no extendiéndose estos gastos a cuestiones aledañas y no indispensables, podríamos definirlos de manera precisa como los «gastos en comida» que el trabajador realiza en el desarrollo de su relación laboral y, al devengarse estos por dicha causa, deben ser reembolsados a este.

La particularidad de los gastos de manutención es que, dependiendo en la forma en que se lleve a cabo su abono y el lugar donde se produzca su devengo, tendrán la consideración de dieta o de renta en especie.

Vamos a partir de la consideración de que se trata de una dieta, es decir, se produce un pago adelantado por parte del trabajador del gasto en comidas que tienen lugar fuera del centro de trabajo habitual y estos son reembolsados al trabajador a través de, habitualmente, su nómina.

Este tipo de gastos pueden producirse de dos maneras, por un lado, dentro del territorio español y, por otro lado, el gasto devengado fuera del territorio español, distinguiendo en ambas situaciones entre llevar a cabo pernocta fuera de su residencia habitual o no.

No es necesaria la utilización de la dieta para determinar su exención

Debemos, sin embargo, llevar a cabo una pequeña apreciación, antes de comenzar con el desarrollo de la parte específica de la dieta exenta de gravamen por gastos de manutención, respecto a la obligatoriedad de uso del importe abonado en concepto de dietas.

Existe una diferencia importante entre los gastos de manutención —comidas— y los restantes gastos que componen el desplazamiento que podemos resumir en los gastos de desplazamiento —kilometraje, peajes y aparcamiento— y los de estancia. Esta diferencia radica en que mientras para las dos últimas es necesario una justificación no solo de su importe sino también de su realidad. Es decir, que efectivamente se haya devengado el gasto, las dietas por manutención únicamente precisan de que efectivamente se haya realizado el desplazamiento sin importar, primero, si se devengan o no efectivamente las dietas y, segundo, cómo, cuándo, dónde y por cuánto esta se produce.

Es, sin lugar a dudas, una diferencia cualitativa importante ya que si bien para el resto de cuestiones es preciso contar con una documentación precisa y exacta que acredite ante los órganos competentes la realidad del desplazamiento, su cometido y los importes que pretendan considerase como renta exenta por encontrarse dentro de los límites y cumpliendo los requisitos del artículo 9 del RIRPF, a los gastos devengados por manutención se le da una salvaguarda respecto a su justificación.

Esta excepción que se hace respecto de los gastos por manutención tiene, por supuesto, una explicación. El ser humano necesita alimento para poder seguir siendo funcional y sobre esta base se asienta el hecho de que no sea necesario demostrar el momento y la cuantía en que se produce el gasto por manutención, ya que es inherente a la propia condición del ser humano el comer y si, por cualquier motivo de organización, logística u otro, se hace imposible que el trabajador disponga de tiempo necesario para alimentarse antes de finalizar el desplazamiento, eso no es impedimento para que el gasto, que tuvo que devengarse en otro momento, se realice ahora o no se realice durante ese día.

Queda, por tanto, a discreción del trabajador la utilización del importe que él considere oportuno para los gastos por manutención, sin perjuicio de que únicamente se considere como exento una parte de él ya que esta libertad de utilización, que se da respecto de los gastos de manutención, actúa también en sentido inverso, es decir, si el trabajador decide gastar un importe muy superior al que la empresa entrega en concepto de dieta, debe considerase como un gasto privado y particular del trabajador que no tiene efecto fiscal alguno más allá de que una parte pueda considerarse como exenta de existir, efectivamente, un desplazamiento para el desarrollo de su actividad laboral.

RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA

Consulta Vinculante de la Dirección General de Tributos (V0485-21), de 4 de marzo de 2021

Asunto: no obligatoriedad de utilización de la dieta por manutención para considerarla como renta exenta de gravamen.

«(...) para que los gastos de manutención estén exceptuados de gravamen deberán devengarse por desplazamientos a municipios distinto del lugar del trabajo habitual del perceptor y del que constituya su residencia habitual.

Cumplida esta doble condición, quedarán exceptuadas de gravamen las asignaciones para gastos de manutención que no superen las cantidades previstas en el precepto reglamentario trascrito, no siendo necesario que estos gastos se realicen en establecimientos de hostelería, sino simplemente el pagador deberá acreditar el día y lugar del desplazamiento, así como su razón o motivo».

Análisis de los desplazamientos en territorio español a efectos de las dietas de manutención y estancia

Se distinguen, como decíamos, dos situaciones relativas a los desplazamientos dentro de cada una de las dos categorías que vamos a estudiar. En concreto, si se produce o no pernocta fuera de la residencia habitual del trabajador y, en caso de producirse, si esta tiene lugar en municipio distinto.

Esta obligatoria determinación de la existencia o no de pernocta tiene una explicación muy sencilla. Asumiendo que, dentro de las necesidades básicas de comida del ser humano, el trabajador debe realizar tres comidas al día, realizando la primera en su casa o por cuenta propia antes de comenzar la jornada laboral, el empleador deberá ser encargado de las restantes.

Ahora bien, será el encargado de las restantes cuando el trabajador se encuentre desempeñando las labores asignadas. Si estas labores finalizan a las once de la mañana, va a ser complicado justificar para el trabajador y empleado que las dietas asignadas y devengadas fuera del horario laboral, durante la comida del trabajador que se produce con posterioridad a dicha hora, son tanto renta exenta en el IRPF como gasto deducible en el IS y no son una liberalidad del empresario en favor del trabajador.

Es por ello que, en primer lugar, se devengará de manera casi automática la manutención relativa al almuerzo, es decir, a la comida que tiene lugar en el medio del día ya que la jornada laboral habitual, desarrollada a lo largo del día, determinará en un altísimo porcentaje de casos que esta dieta sea necesariamente abonada a los trabajadores afectados.

Cuestión distinta es la dieta relativa a la cena. Es aquí donde entra en juego la consideración de llevar a cabo la pernocta porque si no se pernocta fuera de la residencia habitual del trabajador o de municipio distinto donde radica su centro de habitual de trabajo, considera la doctrina administrativa y jurisprudencia que el trabajador podría haber llevado a cabo la pernocta en su residencia, así como el gasto posible generado por la última comida del día que podría haber también realizado en su residencia habitual.

Rentas exentas de gravamen por gastos de manutención en territorio español

De lo expuesto ahora, podemos encontrarnos con las siguientes situaciones y cuantías exentas:

• Desplazamiento sin pernocta. La cuantía máxima exenta de gravamen es de 26,67 euros/día.
• Desplazamiento con pernocta. La cuantía máxima exenta de gravamen es de 53,34 euros/día.

En caso de que exista un exceso de retribución por parte de la empresa sobre las cuantías máximas exentas, dicho exceso tributará como rendimientos íntegros del trabajo en el IRPF del trabajador.

CUESTIONES

1. Un contribuyente, empleado de una empresa que opera por todo el territorio nacional, lleva a cabo visitas a sus diferentes instalaciones, tanto fábricas como oficinas, para supervisar cuestiones relativas a la cadena de producción, logística y capacidad de almacenaje. A este contribuyente, en virtud de los desplazamientos y la política de la empresa, se le abonan por cada día en que tenga que salir de las oficinas centrales, sitas en el Paseo de la Castellana en Madrid, las siguientes rentas:

- 0,19 euros por kilómetro recorrido.

- 26,67 euros cuando por la tarde deba trabajar fuera de la oficina habitual asignada —Paseo de la Castellana—.

- Y 53,34 euros por cada día que deba dormir fuera de su casa por motivos de los desplazamientos.

En diciembre de 2021, el contribuyente ha realizado los siguientes desplazamientos:

I) Viaje a la fábrica de Barcelona. Esto supone un desplazamiento de —simplificando— 1.000 kilómetros, no habiendo dormido dicho día en Barcelona.

II) Viaje a sus oficinas de Moncloa donde tiene una reunión con su equipo de contabilidad y facturación. El desplazamiento son 10 kilómetros y la reunión se alarga todo el día, durmiendo el contribuyente en su casa.

¿Qué rentas se consideran exentas de tributación?

A los efectos de determinar la renta exenta de tributación en el IRPF hay que tener claro que para su devengo debemos distinguir entre dos gastos: los de desplazamiento y los de manutención y estancia. Mientras que para los primeros es únicamente necesario determinar la realidad del desplazamiento para los segundos, además del propio requisito de determinar su realidad, se hace necesario cumplir con un requisito básico: el desplazamiento debe producirse en municipio distinto al de residencia habitual del trabajador y municipio distinto donde está sito su centro habitual de trabajo. De esta manera, no es posible devengar rentas exentas de gravamen por dietas en el caso del desplazamiento que realiza el contribuyente a sus oficinas de Moncloa, ya que estas se encuentran dentro del mismo municipio donde él reside y donde se encuentra su centro de trabajo.

Así, como renta exenta de gravamen tendremos:

- Kilometraje del viaje a Barcelona y Moncloa. 1.010 kilómetros x 0,19 euros = 191,90 euros.

- Manutención del viaje a Barcelona: 26,67 euros.

Total de renta exenta: 218,57 euros.

2. El contribuyente, durante el mes de enero de 2022, se muda a Guadalajara. Con motivo del ajetreo que una mudanza supone, la empresa únicamente lo envía a visitar las oficinas de Madrid y una fábrica en la propia provincia de Guadalajara. El total de kilómetros recorridos asciende a 200, no obstante, el contribuyente tiene dudas sobre si es posible considerar como renta exenta las dietas de manutención devengadas por alguno de los desplazamientos.

¿Es posible?

Asumiendo que los desplazamientos a la fábrica de Guadalajara comenzaron una vez instalados en dicha localidad, no es posible considerar ninguna de las cuantías devengas como gastos de manutención ya que el contribuyente tiene dos municipios «vedados» para el devengo de dichas dietas: Guadalajara por tener ahí su residencia habitual y Madrid por ser el municipio donde radica la oficina considerada su puesto habitual de trabajo.

De esta manera, únicamente podrá devengar dietas exentas de gravamen por el kilometraje ya que este no exige que el desplazamiento se produzca fuera de alguno de estos municipios. Sin embargo, debe tenerse en cuenta que el kilometraje abonado —en caso de existir— con motivo del desplazamiento a su puesto habitual de trabajo no tendrá, bajo ningún concepto, la consideración de dieta o de renta exenta a efectos de su inclusión en el IRPF del trabajador.

Análisis de los desplazamientos fuera territorio español a efectos de las dietas de manutención y estancia

La segunda de las situaciones que podemos distinguir dentro de los gastos de manutención es, como decíamos al comienzo de este punto, la posibilidad de que el desplazamiento se produzca al extranjero. 

Los requisitos y demás consideraciones realizadas respecto de los desplazamientos en territorio español son comunes, teniendo en cuenta que, ahora sí, todos los desplazamientos realizados suponen el devengo de dietas exentas de gravamen ya que todos se producen, de manera obligatoria, fuera del municipio de residencia del contribuyente. 

Por supuesto, se mantiene lo comentado respecto de la pernocta, es decir, existen dos cuantías máximas diferenciadas en función de si se lleva a cabo la pernocta en el extranjero o no.

De este modo, a tenor del artículo 9 del RIRPF, se establecen las siguientes situaciones y cuantías exentas:

• Desplazamiento sin pernocta. La cuantía máxima exenta de gravamen es de 48,08 euros/día.
• Desplazamiento con pernocta. La cuantía máxima exenta de gravamen es de 91,35 euros/día.

Al igual que ocurría con los desplazamientos en territorio español, en caso de que exista un exceso de retribución por parte de la empresa sobre las cuantías máximas exentas, dicho exceso tributará como rendimientos íntegros del trabajo en el IRPF del trabajador.

CUESTIONES

1. El contribuyente del apartado de cuestiones anterior, durante el mes de noviembre de 2021, ha volado a distintos lugares de Europa para firmar acuerdos con distintos socios a fin de llevar a su empresa al ámbito internacional. Cada uno de estos desplazamientos ha supuesto la estancia durante 4 días, habitualmente en el mismo hotel pero, por motivos de visitas en ciudades y lugares diferentes, en ocasiones el contribuyente ha dormido en diferentes lugares dentro de un mismo viaje.

¿Están exentas las cuantías pagadas por la estancia en todos los hoteles en cada uno de los lugares en los que ha estado? ¿Toda la cuantía o existe algún límite?

Sí, se consideran como dietas exentas de gravamen todos los gastos devengados con motivo de su estancia en el extranjero por desarrollo de sus obligaciones laborales. Siempre y cuando su importe se justifique de manera suficiente.

2. Además, con motivo de su visita, ha invitado a varios de los posibles socios a cenar. ¿Esto se considera como dieta exenta de gravamen?

En estos casos, todo el gasto debe ser asumido por la empresa como gastos de representación. En caso de que se hubiese devengado alguna dieta por este motivo, esta no podrá obtener justificante alguno por parte del trabajador y, en consecuencia, quedará considerado su reembolso como renta sujeta y no exenta de gravamen.

RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA

Consulta Vinculante de la Dirección General de Tributos (V0315-17), de 6 de febrero de 2017

Asunto: tributación de los gastos de locomoción, manutención y estancia devengados por desplazamiento al extranjero

«En su desarrollo, el artículo 9 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), en adelante RIRPF, regula la exceptuación de gravamen de las dietas y asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia dentro de unos límites económicos y temporales, exigiendo para su aplicación que se trate de desplazamientos fuera del centro de trabajo para realizar su trabajo en lugar distinto.

En el presente caso, suponiendo que todas las personas a las que se refiere la consulta tengan una relación laboral con la consultante, y dado que se trataría de desplazamientos fuera del centro de trabajo para realizar su trabajo en lugar distinto, resultaría de aplicación el artículo 9 del RIRPF.

(...)».

Respecto a la justificación de la realidad de los desplazamientos, la misma podrá realizarse por medio de cualquiera de los medios de prueba admitidos en Derecho, si bien corresponderá a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria su valoración.

Por último, en cuanto a la forma de cumplimentar el modelo 190 —Resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta— deberá dirigirse al Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria por tratarse de un asunto de su competencia».