Gastos de locomoción por desplazamiento en transporte público (IRPF)

Gastos de locomoción por desplazamiento en transporte público

La última de las vías de las que disponen empresa y trabajador para llevar a cabo los desplazamientos fuera del centro habitual de trabajo es el hecho de realizarlo a través de transporte público.

Por su parte, el artículo 9 del RIRPF establece lo siguiente respecto a la renta exenta de gravamen por este concepto:

«2. Asignaciones para gastos de locomoción. Se exceptúan de gravamen las cantidades destinadas por la empresa a compensar los gastos de locomoción del empleado o trabajador que se desplace fuera de la fábrica, taller, oficina, o centro de trabajo, para realizar su trabajo en lugar distinto, en las siguientes condiciones e importes:

a) Cuando el empleado o trabajador utilice medios de transporte público, el importe del gasto que se justifique mediante factura o documento equivalente».

Lo primero es, por supuesto, dar una definición de qué se considera transporte público. No existe regulación del concepto jurídico de transporte público, no obstante, realizando una interpretación extensiva del concepto de transporte público de viajeros que se recoge en la Ley 16/1987, de 30 de julio, de Ordenación de los Transportes Terrestres, podemos sacar los siguientes requisitos que deben cumplirse para considerar un medio de transporte como público:

1. Es de utilización libre por cualquier interesado.
2. Se trata de un servicio de transporte con itinerario, horario y frecuencia predeterminados.
3. Es necesaria autorización expresa de la Administración competente para operar como tal.

Para dar una definición precisa del concepto, en particular del «servicio público colectivo de viajeros», debemos estar también a la definición contenida en la consulta vinculante (V1507-12), de 12 de julio de 2012, emitida por la Dirección General de Tributos, en donde se recogen los siguientes requisitos a cumplir para su consideración como renta exenta a efectos del artículo 43.2 de la LIRPF:

«Ante la ausencia de un concepto legal de "servicio público de transporte colectivo de viajeros", este puede definirse, de acuerdo con la finalidad de la norma y el concepto doctrinal de servicio público, y a los efectos de lo dispuesto en los artículos 42.2 h) de la LIRPF y 46 bis del RIRPF, como el servicio de transporte, cualquiera que sea el medio utilizado, en el que concurran los siguientes caracteres:

- Público. Se lleva a cabo por cuenta ajena mediante retribución económica.

- Destinado a realizar los desplazamientos de las personas y sus equipajes en vehículos construidos y acondicionados para tal fin.

- Regular. Se presta dentro de itinerarios preestablecidos, y con sujeción a calendarios y horarios prefijados.

- Permanente. Se realiza de forma continuada, para atender necesidades carácter estable.

- De uso general. Dirigido a satisfacer una demanda general, siendo utilizables por cualquier interesado.

En todo caso tendrán la consideración de "títulos de transporte que permitan la utilización del servicio público de transporte colectivo de viajeros", los abonos de transporte implantados o expedidos por los consorcios de transportes públicos u otras entidades públicas análogas que tengan atribuida la gestión del servicio de transporte público regular de viajeros en un determinado ámbito territorial».

De este modo, podemos asumir que cualquier medio de transporte que cumple los requisitos de no discriminación y libre disposición sería susceptible de ser considerada como un medio de transporte público. Así, como medios de transporte habituales podemos citar: el autobús, el tren o metro y el avión.

A TENER EN CUENTA. Dentro del concepto de transporte público se encuadra también el taxi que, si bien requiere de una utilización privada del vehículo por el interesado, se recoge de manera expresa como tal en la Ley 16/1987, de 30 de julio, de Ordenación de los Transportes Terrestres.

Debemos, por otra parte, dejar claro que cada uno de estos medios debe poder encuadrarse dentro de los requisitos ahora mencionados, no pudiendo considerarse como medio de transporte válido para la justificación de las dietas aquel que no alcance la consideración de público. Es decir, el hecho de justificar el viaje en avión no determina que su coste sea subsumible como renta exenta en concepto de dieta, ya que no es lo mismo viajar a través de una aerolínea con concesión administrativa para operar, donde cualquier persona puede acceder, pagando un precio, a la compra de un billete que pretender consignar como renta exenta el gasto que supone el desplazamiento en un avión propiedad de la empresa y de uso exclusivo de su personal.

¿En qué se diferencia la dieta por gasto de viaje y la renta en especie?

Es habitual confundir en el ámbito de las retribuciones por desplazamientos percibidas por los trabajadores en el desarrollo de su actividad laboral, los conceptos de «dieta» y «renta en especie». Por ello, vamos a desarrollar de manera sucinta ambos conceptos y, así, ver cuáles son las diferencias entre unos y otros.

Definición de renta en especie por desplazamientos

Como decimos, existen, dentro de las relaciones laborales, una serie de gastos indirectos inherentes a la obligación de asistencia al trabajo. Imaginemos, a modo de ejemplo, que una persona vive en el portal adyacente a su lugar de trabajo. Para esta persona no existirán costes indirectos por desplazamiento al trabajo o por la necesidad, dependiendo del horario de cada uno, de incurrir en gastos por comida fuera de casa. Además, tampoco existirá la pérdida de utilidad asociada al tiempo de desplazamiento en el que incurriría si, por ejemplo, viviese a treinta minutos en coche o andando de su lugar de trabajo.

Pues bien, existe una tendencia cada vez más consolidada durante los últimos años a intentar paliar este tipo de costes indirectos al trabajador con el objetivo de atraer y retener el talento. Las diferentes medidas utilizadas han terminado por cristalizar en la forma de complementos salariales que repercuten de manera positiva en la nómina del trabajador.

Sin duda, una de las más utilizadas son los complementos al transporte que versan, con carácter general, en la retribución del coste incurrido por el trabajador en sus desplazamientos a su lugar habitual de trabajo o a lugar distinto de este donde llevar a cabo su desempeño.

Cabe destacar que, cuando hablamos de las retribuciones en especie por desplazamiento, hablamos exclusivamente de aquellos gastos sufragados por la entidad pagadora en los que se otorga al empleado un vale o ticket transporte que le permite pagar en medios colectivos de viajeros, es decir, en autobús, metro, tren, etcétera, no teniendo la consideración de retribución en especie el pago de un importe mensual en concepto de desplazamientos al lugar de trabajo cuando estos se efectúen mediante vehículos privados.

Sin embargo, sí existirá retribución en especie cuando se sufrague por parte del empleador el coste del desplazamiento mediante fórmulas directas de retribución, es decir, cuando se realice a través de medios propios o de la contratación directa por parte de la entidad del servicio. A modo de ejemplo, el autobús que una empresa pone a disposición de los empleados para acudir a su lugar de trabajo es renta en especie sujeta y no exenta de tributación en el IRPF y forma parte de la base de cotización del trabajador a efectos de sus quehaceres respecto a la Seguridad Social. Empero, lo relevante a desarrollar en este apartado no es la propia retribución en especie que puede generarse en concepto de transporte y desplazamiento de los trabajadores sino aquellas particularidades que se encuentran dentro de la retribución indirecta de este tipo de rentas, instrumentalizada de manera habitual a través de los tickets o vales-transporte.

RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA

Consulta Vinculante de la Dirección General de Tributos (V2255-17), de 8 de septiembre de 2017

Asunto: se pregunta si tributa la entrega por parte de la empresa a los trabajadores del bono de transporte público.

«No obstante, debe señalarse que no siempre que el empleador satisfaga o abone cantidades a terceros para que estos proporcionen a su trabajador el bien, derecho o servicio de que se trate, estemos en presencia de retribuciones dinerarias por considerar que existe mediación de pago, ya que en ocasiones la retribución en especie se instrumenta mediante un pago directo del empleador al tercero en cumplimiento de los compromisos asumidos con sus trabajadores, es decir, para hacer efectiva la retribución en especie acordada. Para que opere tal supuesto resulta necesario que la retribución en especie esté así pactada con los trabajadores, ya sea en el convenio colectivo o en el propio contrato de trabajo, es decir, que la empresa venga obligada (en función del convenio o contrato) a suministrarles el bien, derecho o servicio. En tal supuesto, las cantidades pagadas por la empresa a los suministradores no se considerarían como un supuesto de mediación de pago, en los términos anteriormente señalados, sino como retribuciones en especie establecidas en el convenio colectivo o acordadas en el contrato de trabajo, por lo que resultaría de aplicación todas las previsiones que respecto a las retribuciones en especie se recogen en el artículo 42 de la Ley del Impuesto».

Definición de dietas y asignaciones por gastos de viaje

Cabe otra posibilidad a la hora de llevar a cabo el sufrago de los gastos en los que incurre el trabajador con motivo del desplazamiento a su lugar de trabajo o fuera de este por motivos exclusivamente laborales. Puede optar la empresa por abonar de manera directa en la nómina del trabajador el importe que este justifique como gasto por utilización de los servicios públicos de transporte colectivo. Esta vía de actuar tiene dos implicaciones clave a la hora de hablar de las rentas en especie:

• El trabajador dejará de recibir un servicio de manera gratuita: en el momento en que se lleva a cabo la remuneración dineraria del coste incurrido por el trabajador en el transporte, el trabajador dejará de ser el receptor de un servicio para convertirse en el contratante directo del servicio lo que lo convertirá en un mero mediador en el pago. Esto determinará que perciba una renta dineraria que, posteriormente, tendrá la consideración de exenta a efectos de su inclusión en el IRPF.

• La retribución dejará de tener la consideración de renta en especie: derivado de ello, la anterior retribución en especie generada dejará de ser tal convirtiéndose en una retribución dineraria que no se diferenciará en modo alguno del sueldo percibido por este. Esta retribución dineraria, por derivarse de la realización actividades laborales tendrá la consideración, en términos generales y teniendo presente que es una cuestión de hecho que se debe probar, de dieta y se ajustará a la fiscalidad de las mismas con los requisitos, exenciones y límites a estas contenidas en el artículo 9 del RIRPF.

RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA

Consulta Vinculante de la Dirección General de Tributos (V2255-17), de 8 de septiembre de 2017

Asunto: se pregunta si tributa la entrega por parte de la empresa a los trabajadores del bono de transporte público.

«Teniendo en cuenta que la exención del artículo 42.3.e) de la Ley del Impuesto tiene como objetivo el incentivar la utilización de los medios de transporte público colectivo en los desplazamientos de los empleados entre su lugar de residencia y el centro de trabajo, concretamente la redacción legal exige "la finalidad de favorecer el desplazamiento de los empleados entre su lugar de residencia y el centro de trabajo", en la entrega del bono de transporte público para 10 viajes a los empleados, se entenderá cumplida esa finalidad siempre que el ámbito de validez espacial del abono entregado tenga en consideración las ubicaciones correspondientes a la residencia y al centro de trabajo del empleado.

Por tanto, cumplida esa finalidad en los términos señalados y con el límite de los 1.500 euros anuales para cada trabajador que establece el precepto, los bonos de transporte público que la empresa consultante entregase a sus empleados estarían amparados por la exención.

Finalmente, procede hacer una salvedad respecto a la exención de esta prestación en especie y que no es otra que su operatividad se enmarca exclusivamente en el ámbito de las rentas en especie, circunstancia que no concurre en aquellos supuestos en los que el pagador de las rentas entregue al contribuyente importes en metálico para que este adquiera (o le reembolse el gasto efectuado por la compra) los bonos de transporte, en cuyo caso se trataría de rentas dinerarias no amparadas por la exención, tal como resulta de lo dispuesto en el apartado 1 del mismo artículo 42.

No obstante, debe señalarse que no siempre que el empleador satisfaga o abone cantidades a terceros para que estos proporcionen a su trabajador el bien, derecho o servicio de que se trate, estemos en presencia de retribuciones dinerarias por considerar que existe mediación de pago, ya que en ocasiones la retribución en especie se instrumenta mediante un pago directo del empleador al tercero en cumplimiento de los compromisos asumidos con sus trabajadores, es decir, para hacer efectiva la retribución en especie acordada. Para que opere tal supuesto resulta necesario que la retribución en especie esté así pactada con los trabajadores, ya sea en el convenio colectivo o en el propio contrato de trabajo, es decir, que la empresa venga obligada (en función del convenio o contrato) a suministrarles el bien, derecho o servicio. En tal supuesto, las cantidades pagadas por la empresa a los suministradores no se considerarían como un supuesto de mediación de pago, en los términos anteriormente señalados, sino como retribuciones en especie establecidas en el convenio colectivo o acordadas en el contrato de trabajo, por lo que resultaría de aplicación todas las previsiones que respecto a las retribuciones en especie se recogen en el artículo 42 de la Ley del Impuesto».

Consideración del desplazamiento en transporte público como renta exenta de tributación en el IRPF del trabajador

En el caso del desplazamiento a través de medios de transporte público, la renta que se encuentra exenta de tributación para el trabajador es toda aquella que sea capaz de justificarse. Si el trabajador se desplaza en bus, avión, tren o metro, deberá mantener en su posesión los billetes correspondientes que justifiquen la dieta abonada por la empresa.

A modo de ejemplo, imaginemos que un trabajador se desplaza en alguno de estos medios y el valor del billete fue de 200 euros. Veamos las posibilidades que pueden darse:

Por supuesto, el primero de los supuestos es contrario a la legislación laboral ya que, tal y como determina el artículo 40 del ET, al trabajador se le deben de abonar los costes asociados al desarrollo de su actividad laboral:

«6. Por razones económicas, técnicas, organizativas o de producción, o bien por contrataciones referidas a la actividad empresarial, la empresa podrá efectuar desplazamientos temporales de sus trabajadores que exijan que estos residan en población distinta de la de su domicilio habitual, abonando, además de los salarios, los gastos de viaje y las dietas».

Ahora bien, como vemos, todo dependerá del gasto por desplazamiento que se es capaz de justificar en función de la dieta que la empresa decide abonar al trabajador. Recordemos que la dieta no se encuentra fijada por baremo alguno y la empresa, dentro de su libertad de actuación, puede fijar el importe de las dietas en la cuantía que estime oportuna y necesaria.

De esta manera, si la empresa decide dar al trabajador una dieta por desplazamiento superior al importe que se es capaz de justificar, el exceso tendrá la consideración de retribución dineraria en concepto de salario y, por tanto, estará sujeta como rendimientos íntegros del trabajo en el IRPF del trabajador.

RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA

Consulta Vinculante de la Dirección General de Tributos (V0829-21), de 7 de abril de 2021

Asunto: tributación del exceso de dieta percibido sobre el límite exento del artículo 9 del RIRPF.

«Por último, el exceso percibido, en su caso, sobre las cantidades que se acaban de indicar en el apartado 3 del artículo 9.A. del RIRPF, está plenamente sujeto a gravamen en concepto de rendimientos del trabajo, y en lo que se refiere a la retención aplicable, al tratarse de rendimientos del trabajo, la misma se determinará de acuerdo con el procedimiento general establecido en el artículo 82 y siguientes del Reglamento del Impuesto».

¿Cuáles son los gastos controvertidos en los desplazamientos mediante transporte público?

Del artículo 9 del RIRPF anteriormente reproducido se desprende, no realizando una interpretación extensiva del mismo, sino simplemente de su lectura literal, que cualquier gasto relacionado con el transporte, siempre y cuando se justifique de manera suficiente, será susceptible de ser considerado como renta exenta.

Esto puede provocar situaciones en las que determinados gastos anejos al propio desplazamiento supongan una distorsión del concepto de dieta.

Si recordamos, la dieta es la renta abonada al trabajador a consecuencia de un gasto en el que él incurre de manera anticipada en el desarrollo de su actividad laboral. Es decir, es un gasto que debe producirse sí o sí para poder llevar a cabo las labores empresariales que le han sido encomendadas. Pero, ¿qué ocurre si existen gastos relacionados con el desplazamiento, pero no necesarios para realizarlo?

Estamos hablando aquí de gastos relativos a, por ejemplo, transporte al aeropuerto, facturación de maletas, acarreo de equipaje, transporte al hotel, alquiler de películas en el tren o avión, adquisición de bebida o comida en los medios de transporte que lo habiliten, etcétera. Es decir, gastos que efectivamente rodean al desplazamiento que se produce por parte del trabajador pero que no impedirían, en caso de no realizarse, el llevar a cabo el desplazamiento o las funciones y labores que le han sido encomendadas al trabajador.

Asumir, de manera taxativa, que estos gastos son siempre considerados renta exenta en el trabajador supondría abrir un cajón de sastre a la justificación de gastos por desplazamiento en donde cualquier gasto relacionado sería, a su vez, renta exenta en el IRPF del trabajador. Por supuesto, siempre y cuando se justificase de manera suficiente su realización.

Pues bien, incluso cuando parece claro que alguno de los gastos mencionados no debería ser considerado como un supuesto de renta exenta, no existe criterio administrativo ni judicial al respecto. Por tanto, asumiendo que, de no existir litigios entre Administración y administrados al respecto de su deducción, bien por inacción de una o por no aplicación de dichos gastos por otro, parece que la postura de la Administración es la de suponer que dichos gastos anejos al desplazamiento, siempre y cuando encuentren justificación suficiente, son gastos que efectivamente tienen la consideración de dieta para el trabajador por el importe justificado.

¿Cómo se contabilizan los tickets de transporte como dieta al trabajador?

La contabilidad de las dietas por desplazamiento no entraña dificultad alguna ya que, al instruirse el trabajador como un mero mecanismo de mediación en el pago y ser este el que soporta el gasto, únicamente deberá contabilizarse la salida de dinero en concepto de dieta retribuida al trabajador en la nómina correspondiente o a través del pago en mano mediante cheque, recibí, etcétera.

Por extensión, deberán imputarse bien en la nómina del trabajador, bien en un recibí o cualquier otro medio de justificación del pago al trabajador de la dieta que le corresponda. Lo habitual suele ser la inclusión en la nómina del mes siguiente al que se produce el gasto.

A TENER EN CUENTA. La contabilidad de una dieta puede complicarse de manera exponencial todo lo que se quiera. Por ejemplo, podrían solicitarse abonos transporte a nombre de cada trabajador que se prevea va a realizar desplazamientos, habiendo dotado anteriormente una provisión de fondos y haciendo los ajustes correspondientes con cada uno de los desplazamientos que estos realicen. Ahora bien, no existe incentivo alguno ni contable ni fiscal a realizar este tipo de operaciones de previsión complejas cuando con realizar dos anotaciones, la salida de dinero y el pago en la nómina del trabajador, se conseguiría representar una imagen fiel de las cuentas y, además, consignar como gasto deducible el importe abonado al trabajador. Es por ello que aquí representamos la manera más sencilla, y no por ello menos correcta, de llevar a cabo su contabilidad.

Así, los apuntes contables a realizar son los siguientes en función del método que pretenda seguirse:

a) Por la salida de dinero al haber pagado en mano al trabajador

b) Contabilización de la nómina del trabajador

A TENER EN CUENTA. En la cuenta (649) se recoge únicamente el importe de la renta considerada como exenta de tributación y cotización. El exceso, en tanto tienen la consideración de sueldos y salarios a efectos tributarios y de cotización, deben incluirse como tal en la cuenta (640).

De esta manera, imputamos un nuevo gasto dentro del concepto de sueldos y salarios (649).

Así, el efecto en la cuenta de pérdidas y ganancias es neto y se lleva a cabo la imputación correcta a cada trabajador de la dieta asignada.