Gastos deducibles de los rendimientos íntegros del capital inmobiliario

¿Qué gastos podrá deducirse el arrendador de los rendimientos del capital inmobiliario?

El artículo 23 de la LIRPF, así como los artículos 13 y 14 del RIRPF, señalan qué gastos son deducibles de los rendimientos de capital inmobiliario. Así, se podrán deducir del rendimiento íntegro:

Los gastos necesarios para la obtención del rendimiento

El artículo 23.1.a) de la LIRPF recoge que son deducibles de los rendimientos de capital inmobiliario todos aquellos gastos necesarios para la obtención de los rendimientos. A estos efectos, se entienden por gastos necesarios, entre otros, los siguientes:

• Los tributos y recargos no estatales, así como las tasas y recargos estatales, cualquiera que sea su denominación, siempre que incidan sobre los rendimientos computados o sobre el bien o derecho productor de aquellos y no tengan carácter sancionador.

Así, podrá deducirse, por ejemplo, el IBI del inmueble arrendado e, incluso, el recargo por abonar dicho impuesto fuera de plazo, pero no las sanciones tributarias que le pudiesen imponer al arrendador en relación con el inmueble.

Sin embargo, no será deducible, por ejemplo, el Impuesto sobre el Patrimonio que abone el titular por la tenencia del inmueble. En este sentido, la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V0848-22), de 20 de abril de 2022, señala:

«A ese respecto, el Impuesto sobre el Patrimonio es un tributo estatal cuyo rendimiento está cedido en su totalidad a las Comunidades Autónomas, que podrán asumir competencias normativas sobre el mínimo exento, el tipo de gravamen y las deducciones y bonificaciones de la cuota. Así resulta de lo previsto en el artículo 2.Dos de la Ley 19/1991de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (BOE de 7 de junio), y en la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias (BOE de 19 de diciembre).

El alcance de esta cesión se concreta, respecto de cada una de las Comunidades Autónomas, en la ley que regula el régimen de cesión de tributos del Estado a la Comunidad Autónoma correspondiente y de fijación del alcance y condiciones de dicha cesión.

Por otro lado, aunque la enumeración que se realiza de gastos deducibles para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario, tanto en el artículo 23 LIRPF como en el artículo 13 del RIRPF, no es una lista cerrada ya que se consideran como tales todos los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos, no obstante dada la precisión realizada expresamente en ambos preceptos en relación a los tributos, en cuanto a que estos, entre otros requisitos, deben tratarse de “tributos y recargos no estatales”, para que puedan ser considerados como gasto deducible, ello nos lleva a excluir expresamente de dicha consideración a los tributos estatales, entre los que se encuentra el Impuesto sobre el Patrimonio.

Por tanto, el consultante a la hora de determinar el rendimiento neto de capital inmobiliario derivado del arrendamiento de bienes inmuebles, no puede deducir como gasto el tanto por ciento de cuota del Impuesto sobre el Patrimonio satisfecho correspondiente a la tenencia de dicho inmueble arrendado».

• Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, derecho o facultad de uso y disfrute del que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación. 

Entre los gastos de financiación se consideran incluidas las primas del seguro de vida contratado con la entidad financiera que concedió el préstamo para la adquisición del inmueble, para ello, la contratación del citado seguro debe figurar entre las condiciones del prestamista para su concesión. En este sentido se ha pronunciado la Dirección General de Tributos en la consulta vinculante (V1653-12), de 30 de julio de 2012.

Respecto de estos gastos, debe tenerse en cuenta el caso de la devolución de intereses cuando se hubiesen aplicado las cláusulas limitativas del interés, popularmente conocidas como «cláusulas suelo». En este sentido, la disposición adicional 45.ª de la LIRPF establece:

«1. No se integrará en la base imponible de este Impuesto la devolución derivada de acuerdos celebrados con entidades financieras, en efectivo o a través de otras medidas de compensación, junto con sus correspondientes intereses indemnizatorios, de las cantidades previamente satisfechas a aquellas en concepto de intereses por la aplicación de cláusulas de limitación de tipos de interés de préstamos.

2. Las cantidades previamente satisfechas por el contribuyente objeto de la devolución prevista en el apartado 1 anterior, tendrán el siguiente tratamiento fiscal:

a) Cuando tales cantidades, en ejercicios anteriores, hubieran formado parte de la base de la deducción por inversión en vivienda habitual o de deducciones establecidas por la Comunidad Autónoma, se perderá el derecho a practicar la deducción en relación con las mismas, debiendo sumar a la cuota líquida estatal y autonómica, devengada en el ejercicio en el que se hubiera celebrado el acuerdo con la entidad financiera, exclusivamente las cantidades indebidamente deducidas en los ejercicios respecto de los que no hubiera prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, en los términos previstos en el artículo 59 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, sin inclusión de intereses de demora.

No resultará de aplicación la adición prevista en el párrafo anterior respecto de la parte de las cantidades que se destine directamente por la entidad financiera, tras el acuerdo con el contribuyente afectado, a minorar el principal del préstamo.

b) Cuando tales cantidades hubieran tenido la consideración de gasto deducible en ejercicios anteriores respecto de los que no hubiera prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, se perderá tal consideración, debiendo practicarse autoliquidación complementaria correspondiente a tales ejercicios, sin sanción, ni intereses de demora, ni recargo alguno en el plazo comprendido entre la fecha del acuerdo y la finalización del siguiente plazo de presentación de autoliquidación por este Impuesto.

c) Cuando tales cantidades hubieran sido satisfechas por el contribuyente en ejercicios cuyo plazo de presentación de autoliquidación por este Impuesto no hubiera finalizado con anterioridad al acuerdo de devolución de las mismas celebrado con la entidad financiera, así como las cantidades a que se refiere el segundo párrafo de la letra a anterior, no formarán parte de la base de deducción por inversión en vivienda habitual ni de deducción autonómica alguna ni tendrán la consideración de gasto deducible.

3. Lo dispuesto en los apartados anteriores será igualmente de aplicación cuando la devolución de cantidades a que se refiere el apartado 1 anterior hubiera sido consecuencia de la ejecución o cumplimiento de sentencias judiciales o laudos arbitrales».

Por tanto, la devolución de las cantidades abonadas en concepto de intereses por la aplicación de cláusulas suelo, ya sea por acuerdo con la entidad bancaria, ya sea por ejecución de sentencia o laudo arbitral, no se integran en la base imponible del IRPF, es decir no se tributa por ellas. Sin embargo, cuando dichas cantidades se hubiesen deducido del rendimiento de capital inmobiliario como interés de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, derecho o facultad de uso y disfrute del que procedan los rendimientos, deberá realizarse liquidación complementaria de los ejercicios no prescritos en los que se dedujesen dichos intereses, eliminando la parte correspondiente a los intereses devueltos. 

A efectos de estas liquidaciones complementarias, exclusivamente en la medida en que se realicen para excluir como gasto deducible esos intereses devueltos, si las mismas se realizan entre la fecha del acuerdo, laudo o sentencia y la finalización del siguiente plazo de presentación de la declaración de la renta, no tendrán sanción, ni intereses de demora, ni recargo alguno.

CUESTIÓN

David ha suscrito, en fecha 15 de septiembre de 2023, un acuerdo con su entidad bancaria por el que le devuelven los intereses cobrados en exceso en virtud de la cláusula suelo que tenía la hipoteca de un inmueble que tiene arrendado. ¿Qué ejercicios tendrá que regularizar? ¿Qué plazo tendrá para regularizar sin que le puedan imponer sanciones, intereses y recargos?

David debe regularizar los ejercicios no prescritos en los que se hubiese deducido gastos por ese concepto. A estos efectos, con carácter general, el plazo de prescripción previsto en el artículo 66 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, es de cuatro años. Por lo que, si no se ha producido la interrupción del plazo de prescripción de ningún otro ejercicio, deberá regularizar los ejercicios 2019, 2020, 2021 y 2022.

Para que la Administración tributaria no le pueda imponer sanciones, intereses y recargos, debe presentar las declaraciones complementarias de dichos ejercicios antes de que finalice el período voluntario de la autoliquidación del IRPF del ejercicio 2023. Si bien este aún no ha sido fijado, previsiblemente coincidirá con el de ejercicios anteriores, por lo que finalizaría el 30 de junio de 2023.

En la declaración correspondiente al ejercicio 2023, de ser el caso, ya no deberá consignar las cantidades abonadas en concepto de intereses por la aplicación de cláusulas suelo.

• El importe de las primas de contratos de seguro, de responsabilidad civil, incendio, robo, rotura de cristales u otros de naturaleza análoga, sobre los bienes o derechos productores de los rendimientos. Por este concepto, el propietario podrá desgravarse, por ejemplo, el «seguro de hogar» que abone por el inmueble en cuestión.

De igual forma, los seguros de protección de pago del arrendamiento también serán deducibles como gasto, así lo refleja la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V0391-21), de 25 de febrero de 2021.

• Las cantidades destinadas a servicios o suministros. 
• Las cantidades devengadas por terceros en contraprestación directa o indirecta o como consecuencia de servicios personales, tales como los de administración, vigilancia, portería o similares.
• Los ocasionados por la formalización del arrendamiento, subarriendo, cesión o constitución de derechos y los de defensa de carácter jurídico relativos a los bienes, derechos o rendimientos.

• Los saldos de dudoso cobro, siempre que esta circunstancia quede suficientemente justificada, requisito que se entenderá cumplido:
• Cuando el deudor se halle en situación de concurso
• Cuando entre el momento de la primera gestión de cobro realizada por el contribuyente y el de la finalización del período impositivo hubiesen transcurrido más de seis meses, y no se hubiese producido una renovación de crédito.

Cuando un saldo dudoso fuese cobrado posteriormente a su deducción, se computará como ingreso en el ejercicio en el que se produzca dicho cobro.

• Los gastos de reparación y conservación del inmueble. No serán deducibles por este concepto las cantidades destinadas a ampliación o mejora. Tendrán la consideración de gastos de reparación y conservación:
• Los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales, como el pintado, revoco o arreglo de instalaciones.
• Los de sustitución de elementos, como instalaciones de calefacción, ascensor, puertas de seguridad u otros.

Así, dentro de este tipo de gastos se incluyen aquellos que supongan reparación, pero no los de mejora. Por ejemplo, si la caldera se rompe, sí sería deducible el gasto de reparación de la misma, o en caso de que la reparación no fuese viable, la sustitución por una nueva. Sin embargo, si la caldera funciona y se pretende sustituir por una más eficiente, no será deducible ese gasto, al considerarse una mejora.

A TENER EN CUENTA. El importe total a deducir por los gastos por intereses de capitales ajenos, demás gastos de financiación y por gastos de reparación y conservación no podrá exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos. El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes, sin que pueda exceder (de forma conjunta con los gastos por estos mismos conceptos correspondientes a cada uno de estos años) de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos en cada uno de esos ejercicios.

Amortización del inmueble y amortización de los muebles cedidos conjuntamente

El artículo 23.1.b) de la LIRPF establece que serán deducibles las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con este, siempre que respondan a su depreciación efectiva. 

En el caso de los bienes inmuebles, se entiende que la amortización cumple el requisito de efectividad si no excede del resultado de aplicar el 3 % sobre el mayor de los siguientes valores: 

• El coste de adquisición satisfecho. 
• El valor catastral, sin incluir el valor del suelo.

A TENER EN CUENTA. Cuando no se conozca el valor del suelo, este se calculará prorrateando el coste de adquisición satisfecho entre los valores catastrales del suelo y de la construcción de cada año.

Respecto de la amortización de los bienes muebles que se cedan con el inmueble, que sean susceptibles de utilización en un período superior al año (sería el caso de los muebles, enseres, electrodomésticos, etc.), se entiende cumplido el requisito de depreciación efectiva cuando su amortización anual no exceda del resultado de aplicar a los costes de adquisición satisfechos los coeficientes de amortización determinados de acuerdo con la tabla de amortizaciones simplificada a que se refiere el artículo 30.1.ª del RIRPF. A estos efectos, las amortizaciones del inmovilizado material se practicarán de forma lineal en función de la tabla de amortizaciones simplificada, aprobada por la Orden de 27 de marzo de 1998 por la que se aprueba la Tabla de Amortización Simplificada que deberán aplicar los sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que ejerzan actividades empresariales o profesionales y determinen su rendimiento neto por la modalidad simplificada del régimen de estimación directa.

La citada tabla de amortización prevé, a los efectos que aquí nos interesan, para los elementos patrimoniales consistentes es «instalaciones, mobiliario, enseres y resto del inmovilizado material», un coeficiente máximo de amortización del 10 % y un período máximo de amortización de 20 años. Dichos elementos patrimoniales deberán amortizarse, excluido su valor residual, dentro de su período de vida útil, entendiéndose por tal el periodo máximo de amortización. En términos generales, los elementos patrimoniales deberán amortizarse, excluido su valor residual, dentro de su período de vida útil, entendiéndose por tal el período máximo de amortización previsto en las tablas, por tanto, estos elementos se pueden amortizar como máximo en 20 años y en un máximo de un 10% anual, hasta agotar su amortización.

En el caso de que los rendimientos procedan de la titularidad de un derecho o facultad de uso o disfrute (será el supuesto en que el arrendador es usufructuario del inmueble) podrá amortizarse, con el límite de los rendimientos íntegros, su coste de adquisición satisfecho. En este caso, para la amortización, se aplican las siguientes reglas: 

• Cuando el derecho o facultad tuviese plazo de duración determinado, el que resulte de dividir el coste de adquisición satisfecho entre el número de años de duración del mismo.
• Cuando el derecho o facultad fuese vitalicio, el resultado de aplicar al coste de adquisición satisfecho el porcentaje del 3 %.

CUESTIÓN

¿Qué ocurre si el arrendador es en parte titular como propietario del inmueble y en parte como usufructuario vitalicio por herencia?

En este supuesto, el gasto por amortización se calculará de forma diferente para la parte del inmueble de la que es pleno propietario y la parte de la que es usufructuario:

Respecto del porcentaje del que es propietario el arrendador, para el cálculo del gasto por amortización del inmueble arrendado se aplicará el porcentaje del 3 % sobre el mayor de los siguientes valores:

Coste de adquisición satisfecho del porcentaje respecto del que es pleno propietario, incluidos los gastos y tributos inherentes a dicha adquisición (notaría, registro, impuestos, gastos de agencia, etc.), sin incluir en el cómputo el valor del suelo. Cuando no se conozca el valor del suelo, este se calculará prorrateando el coste de adquisición satisfecho entre los valores catastrales del suelo y de la construcción de cada año reflejados en el correspondiente recibo del Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI).

Valor catastral, excluido el valor del suelo, aplicando al mismo el porcentaje respecto del que es pleno propietario.

En relación con el porcentaje del inmueble respecto del que es usufructuario vitalicio, al haber adquirido este derecho por herencia, la amortización se calculará aplicando el porcentaje del 3 % al coste de adquisición satisfecho, esto es, el importe del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones satisfecho con ocasión de su adquisición más los gastos y tributos inherentes a dicha adquisición.

En este sentido se pronuncia la Dirección General de Tributos en la consulta vinculante (V3012-20), de 6 de octubre de 2020.

RESOLUCIONES ADMINISTRATIVAS

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V1263-23), de 12 de mayo de 2023

Asunto: obras de conservación y reparación en inmueble en expectativa de ser arrendado.

«Por tanto, según lo expuesto, en la medida en que los gastos a los que se refiere en su escrito por las obras efectuadas se correspondan con el concepto de gastos de reparación y conservación, previsto en el artículo 13.1 del RIRPF, tendrán la consideración de gastos deducibles de acuerdo con el citado artículo 23 de la LIRPF.

Ahora bien, la deducibilidad de dichos gastos anteriores al arrendamiento está condicionada a la obtención de unos ingresos, es decir, de unos rendimientos íntegros del capital inmobiliario: los procedentes del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute de bienes inmuebles o de derechos reales que recaigan sobre los mismos.

Ello hace necesario, en un supuesto como el que es objeto de consulta, en el que el piso no está alquilado, sino en expectativas de alquiler, la existencia de una correlación entre los gastos de conservación y reparación, y los ingresos derivados del posterior arrendamiento del piso.

Lo anterior comporta que las reparaciones y actuaciones de conservación efectuadas vayan dirigidas exclusivamente a la futura obtención de rendimientos del capital inmobiliario, a través del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos de uso y disfrute, y no al disfrute, siquiera temporal, del piso por su titular.

Como se ha indicado anteriormente, el importe máximo deducible por los gastos de reparación y conservación efectuados en el inmueble, no podrá exceder de la cuantía de los rendimientos íntegros del capital inmobiliario computados en el período impositivo por el arrendamiento del citado piso, el exceso podrá computarse en los cuatro años siguientes, en la forma expuesta.

Si, como ocurre en el caso planteado, en el año en que se efectúan los citados gastos de reparación y conservación en el inmueble, el consultante no obtiene rendimientos del capital inmobiliario derivados del mismo, tales gastos podrán ser deducidos en los cuatro años siguientes, respetando cada año el límite legalmente establecido.

La situación de expectativa de alquiler del piso deberá ser acreditada por los propietarios. Dicha acreditación podrá realizarse por cualquiera de los medios de prueba generalmente admitidos en derecho, cuya valoración no es competencia de este Centro Directivo, sino que corresponderá a los órganos de comprobación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, teniendo en cuenta, que en los procedimientos tributarios habrá que estar a lo dispuesto en el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), en adelante LGT, según el cual serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil».

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V0307-21), de 19 de febrero de 2021

Asunto: gastos por suministros en arrendamiento parcial de inmueble.

«Por lo que se refiere a gastos de agua, luz, gas e internet que se correspondan con el arrendamiento parcial de la vivienda durante los días en que ésta ha estado alquilada en parte durante el periodo impositivo, dichos gastos sólo serán deducibles en la medida en que sean soportados y pagados de forma efectiva por el arrendador, de tal forma que si fuera el arrendatario el que los paga y soporta, el propietario no podría deducirse ninguna cantidad. No obstante, hay que tener en cuenta que, si los importes de estos gastos se repercuten al inquilino, los mismos se computarán como rendimiento íntegro del capital inmobiliario, siendo a su vez, deducibles de dicho rendimiento.

Por otro lado, únicamente los gastos proporcionales incurridos correspondientes a esa parte de la propiedad que está alquilada serían considerados deducibles.

En los gastos generales incurridos que no sean susceptibles de individualización, será necesario prorratear los gastos totales teniendo en cuenta cuáles corresponden a la parte de la casa que está alquilada y cuáles corresponden a la parte que no lo está (resto de la vivienda). Esto último dependerá de los pactos contractuales existentes entre arrendador y arrendatario».

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V1245-23), de 11 de mayo de 2023

Asunto: límite a la amortización de inmueble.

«De esta forma, a tenor de lo dispuesto en dichos preceptos, el valor de adquisición de los inmuebles queda vinculado a las amortizaciones fiscalmente deducibles en la forma señalada, de tal suerte que, considerando que el valor de adquisición de un bien no puede resultar negativo, la amortización acumulada tendrá como límite precisamente el valor de adquisición, pues no es posible amortizar un bien más allá del mismo.

De lo anterior resulta que, a efectos del gasto fiscalmente deducible por amortización, si bien el artículo 14 del RIRPF establece el límite anual del mismo, en el cómputo global, el límite de la amortización acumulada será el valor de adquisición del inmueble generador de los rendimientos».

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V0550-22), de 18 de marzo de 2022

Asunto: implicación de la amortización respecto del valor de adquisición en la venta de un inmueble que previamente ha estado arrendado.

«En virtud de lo dispuesto anteriormente, el valor de adquisición de la vivienda estará constituido por el importe real por el que se adquirió, a lo que se deberá añadir el coste de las inversiones y mejoras en su caso efectuadas, más los gastos y tributos inherentes a la adquisición, con excepción de los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente, minorándose este valor, si procediese, en el importe de las amortizaciones fiscalmente deducibles.

En lo que respecta a dichas amortizaciones, el artículo 40 del RIRPF establece lo siguiente:

“1. El valor de adquisición de los elementos patrimoniales transmitidos se minorará en el importe de las amortizaciones fiscalmente deducibles, computándose en todo caso la amortización mínima, con independencia de la efectiva consideración de ésta como gasto.

A estos efectos, se considerará como amortización mínima la resultante del período máximo de amortización o el porcentaje fijo que corresponda, según cada caso.

2. Tratándose de la transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas, se considerará como valor de adquisición el valor contable, teniendo en cuenta las amortizaciones que hubieran sido fiscalmente deducibles, sin perjuicio de la amortización mínima a que se refiere el apartado anterior. Cuando los elementos patrimoniales hubieran sido afectados a la actividad después de su adquisición y con anterioridad al 1 de enero de 1999, se tomará como fecha de adquisición la que corresponda a la afectación”.

De acuerdo con este precepto, deberá tenerse en cuenta la amortización mínima, con independencia de su efectiva consideración como gasto, aclarando el precepto que se considerará como amortización mínima la resultante del período máximo de amortización o el porcentaje fijo que corresponda, según cada caso. El porcentaje fijo que proceda, se aplicará en función del número de días en que el inmueble hubiera estado arrendado en cada período impositivo.

En consecuencia, a efectos del cálculo de la ganancia patrimonial que pueda generarse en la transmisión de la vivienda, en la determinación del valor de adquisición el consultante deberá minorar el importe de las amortizaciones fiscalmente deducibles (durante el periodo de arrendamiento) de acuerdo con lo expuesto, sin que deba sumarse ni restarse en ningún caso gastos como los de comunidad, seguro o reparación y conservación de la vivienda al no ser gastos inherentes a la transmisión o adquisición de la misma».