Fiscalidad de las rentas en especie por la utilización de inmuebles

La cesión del uso de inmuebles y su repercusión fiscal

Es relativamente frecuente que las empresas pongan a disposición de sus empleados inmuebles de su propiedad (o de terceros), sin coste alguno o a un precio inferior al de mercado, por ejemplo, como mecanismo de compensación por la necesidad de que el trabajador traslade su residencia habitual de un lugar a otro o como simple forma complementaria de retribuirlo por sus funciones en la empresa.

A continuación, analizaremos las implicaciones fiscales que esta circunstancia puede tener, tanto para el perceptor de la renta en especia como para su pagador. 

La valoración de las rentas en especie por la utilización de inmuebles

Como regla general, el artículo 43.1 de la LIRPF, establece que las rentas en especie se valorarán por su valor normal en el mercado. Sin embargo, establece reglas especiales para la valoración de los rendimientos del trabajo en especie por uso de vivienda, señalando lo siguiente:

«1.º Los siguientes rendimientos del trabajo en especie se valorarán de acuerdo con las siguientes normas de valoración:

a) En el caso de utilización de una vivienda que sea propiedad del pagador, el 10 por ciento del valor catastral.

En el caso de inmuebles localizados en municipios en los que los valores catastrales hayan sido revisados o modificados, o determinados mediante un procedimiento de valoración colectiva de carácter general, de conformidad con la normativa catastral, y hayan entrado en vigor en el período impositivo o en el plazo de los diez períodos impositivos anteriores, el 5 por ciento del valor catastral.

Si a la fecha de devengo del impuesto los inmuebles carecieran de valor catastral o éste no hubiera sido notificado al titular, el porcentaje será del 5 por ciento y se aplicará sobre el 50 por ciento del mayor de los siguientes valores: el comprobado por la Administración a efectos de otros tributos o el precio, contraprestación o valor de la adquisición.

(...)

d) Por el coste para el pagador, incluidos los tributos que graven la operación, las siguientes rentas:

(...)

La utilización de una vivienda que no sea propiedad del pagador. La valoración resultante no podrá ser inferior a la que hubiera correspondido de haber aplicado lo dispuesto en la letra a) del número 1.º de este apartado».

A TENER EN CUENTA. Cuando el rendimiento de trabajo en especie sea satisfecho por empresas que tengan como actividad habitual la realización de las actividades que dan lugar al mismo, la valoración no podrá ser inferior al precio ofertado al público del bien, derecho o servicio de que se trate, en los términos que señala la regla cautelar contenida en la letra f) del artículo 43.1.1.º de la LIRPF. 

Para la valoración de los rendimientos del trabajo en especie por utilización de una vivienda deben distinguirse, por tanto, dos supuestos:

• Aquel en el que la vivienda es propiedad del pagador de esos rendimientos del trabajo (la empresa o empresario).
• Aquel otro en el que la vivienda no es propiedad del pagador, sino de un tercero.

Y, ello, siempre al margen de que a la valoración de la renta en especie que resulte conforme a la LIRPF, habrá que adicionar el ingreso a cuenta que proceda, salvo que su importe hubiera sido repercutido al perceptor de la renta (artículo 43.2 de la LIRPF).

Valoración del uso de inmuebles que son propiedad del pagador de los rendimientos del trabajo

Si la vivienda cuyo uso se cede es propiedad del pagador, el rendimiento del trabajo en especie será el siguiente:

• Como regla general, se calculará aplicando el 10 % del valor catastral del inmueble.
• Si se tratase de inmuebles radicados en municipios en los que los valores catastrales hayan sido revisados o modificados, o determinados mediante un procedimiento de valoración colectiva de carácter general, de conformidad con la normativa catastral, y hayan entrado en vigor en el período impositivo o en el plazo de los 10 períodos impositivos anteriores, el 5 % del valor catastral.
• En el caso de que, a fecha de devengo del impuesto, el inmueble careciera de valor catastral o no se hubiese notificado el mismo al titular, el porcentaje será del 5 % y se aplicará sobre el 50 % del mayor de los siguientes valores:
  • El comprobado por la Administración a efectos de otros tributos.
  • O el precio, contraprestación o valor de la adquisición.

Eso sí, la valoración que resulte por este concepto no podrá exceder del 10 % de las restantes contraprestaciones del trabajo. 

Valoración del uso de inmuebles cuando el pagador de los rendimientos del trabajo no es su propietario

También es posible que una empresa o un empresario ponga a disposición de sus empleados una vivienda que no le pertenezca en propiedad. Se trata de una operación que puede realizarse por distintas vías (por ejemplo, a través del arrendamiento a un tercero), pero la valoración en cualquiera de los casos será la siguiente:

• El rendimiento del trabajo en especie se valorará por el coste para el pagador, incluidos los tributos que graven la operación.
• Dicho importe no podrá ser inferior al que hubiera correspondido de haberse aplicado el criterio de valoración que la letra a) del artículo 43.1.1.º de la LIRPF establece para los supuestos en los que el inmueble sea de propiedad del pagador.

RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V0089-13), de 17 de enero de 2013

Asunto: no existe retribución en especie, sino dineraria, si la empresa pone a disposición del trabajador una vivienda limitándose a realizar una simple mediación de pago.

«(...) las rentas que deriven de las relaciones laborales entre una empresa y sus empleados, consistentes en la utilización, consumo u obtención por éstos, y para fines particulares, de determinados bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, en principio, constituyen para aquéllos rendimientos del trabajo en especie.

Los referidos rendimientos del trabajo en especie deben distinguirse de aquellos otros supuestos, en los que se produce una simple mediación de pago por parte de la empresa respecto de gastos efectuados por el empleado; es decir, supuestos en que la empresa se limita a abonar una cantidad por cuenta y orden del empleado. En estos casos, la contraprestación exigible por el trabajador a la empresa no consiste en la utilización, consumo u obtención de bienes, derechos o servicios, sino que se trata de una contraprestación que la empresa tiene la obligación de satisfacer de forma dineraria, si bien en virtud del mandato realizado por el empleado, el pago se realiza a un tercero señalado por éste. Es decir, que el trabajador destina parte de sus retribuciones dinerarias a la adquisición de determinados bienes, derechos o servicios, pero el pago de los mismos se realiza directamente por el empleador.

En consecuencia, tratándose de simples mediaciones de pago realizadas en los términos descritos, no cabe entender que las cantidades abonadas por la empresa a un tercero se califiquen como rendimientos del trabajo en especie para el trabajador, sino que se tratará de una aplicación de los rendimientos del trabajo dinerarios.

No obstante, debe señalarse que no siempre que el empleador satisfaga o abone cantidades a terceros para que éstos proporcionen a su trabajador el bien, derecho o servicio de que se trate, estemos en presencia de retribuciones dinerarias, por considerar que existe mediación de pago, ya que en ocasiones la retribución en especie se instrumenta mediante un pago directo del empleador al tercero en cumplimiento de los compromisos asumidos con sus trabajadores, es decir, para hacer efectiva la retribución en especie acordada. Para que opere tal supuesto resulta necesario que la retribución en especie esté así pactada con los trabajadores en el convenio colectivo o en el contrato de trabajo, es decir, que la empresa venga obligada (en función del convenio o contrato) a suministrarles una vivienda en alquiler. En tal supuesto, las cantidades pagadas por la empresa a los arrendadores no se considerarían como un supuesto de mediación de pago, en los términos anteriormente señalados, sino como retribuciones en especie acordadas en el convenio colectivo o en el contrato de trabajo, por lo que resultarían de aplicación las previsiones de los artículos 42 y 43 de la LIRPF».

CUESTIONES

1. Una empresa es propietaria de varios pisos idénticos en un edificio situado frente a sus oficinas y cede su uso gratuitamente a los empleados. El valor catastral de cada piso es de 100.000 euros. ¿Cómo tendrá que valorar cada uno de los empleados esa retribución en especie a los efectos de su IRPF?

Al tratarse de un piso en propiedad, el rendimiento del trabajo en especie para cada empleado se calculará aplicando un porcentaje del 10 % sobre el valor catastral del inmueble cuyo uso tenga cedido cada uno de ellos [artículo 43.1.1.º.a) de la LIRPF]. Todos tienen un valor catastral de 100.000 euros, por lo que la valoración de esa renta en especie ascenderá, en principio, a 10.000 euros (100.000 euros x 10 %).

Ahora bien, en el caso de que el ingreso a cuenta correspondiente no hubiese sido repercutido a los trabajadores, estos tendrían que incluir también en su declaración de la renta el importe del mismo (calculado conforme al artículo 102 del RIRPF). 

2. En 2023, la empresa contrata un nuevo trabajador y, dado que todos los pisos que tiene en propiedad están ocupados, le arrienda uno en las proximidades, de características similares. Su valor catastral es también de 100.000 euros y la empresa pagará una renta anual de 7.200 euros. ¿A cuánto ascenderá la retribución en especie que percibirá este nuevo trabajador?

En este caso, la empresa cede el uso sobre una vivienda que no es de su propiedad, por lo que su valoración deberá efectuarse conforme a la letra d) del artículo 43.1.1.º de la LIRPF. Se valorará por su coste para el pagador, incluidos los tributos que graven la operación; lo que supondría un valor 7.200 euros. Sin embargo, dado que este valor es inferior al que correspondería si el inmueble fuese propiedad de la empresa (100.000 euros x 10 % = 10.000 euros), prevalecerá este último. 

De nuevo, como sucedía en el supuesto anterior, habría que adicionar a esa cantidad el correspondiente ingreso a cuenta, si no se hubiese repercutido al trabajador (calculado conforme al artículo 102 del RIRPF). 

3. ¿Cuál sería la valoración si por ese piso que la empresa arrienda para el nuevo trabajador pagase una renta anual de 11.000 euros?

En este caso, el coste para el pagador (11.000 euros) es superior al valor que tendría la renta en especie si el inmueble fuese propiedad de la empresa (100.000 euros x 10 % = 10.000 euros). Por lo tanto, prevalecería el primero, de conformidad con la letra d) del artículo 43.1.1.º de la LIRPF.

4. Los trabajadores que utilizan las viviendas de propiedad de la empresa perciben una remuneración de 50.000 euros anuales, como rendimientos del trabajo. ¿Tiene ello alguna implicación con respecto a las retribuciones en especie que perciben por el uso de los pisos?

Como los empleados obtienen rendimientos del trabajo por valor de 50.000 euros anuales, y asumiendo que no existen otras retribuciones, el límite máximo que podrán imputarse por retribuciones en especie por utilización de vivienda será el 10 % sobre dichos 50.000 euros, lo que es igual a 5.000 euros. Por tanto, solo podrían imputarse por ese concepto 5.000 euros anuales.

La renta en especie y su valoración cuando quien utiliza los inmuebles son los socios

En aquellos supuestos en los que la empresa o el empresario ceda la utilización de una vivienda a un trabajador con el que mantenga una relación laboral ordinaria, como parte de su remuneración en el marco de la misma, la retribución en especie que dicha cesión implica para el empleado tendrá la consideración de rendimiento del trabajo y habrá de valorarse en los términos del artículo 43.1.1º de la LIRPF. Sin embargo, es posible que el uso del inmueble se ceda en el marco de otro tipo de relaciones y que, en esa medida, tenga para su perceptor una calificación a efectos del IRPF diferente. Por ejemplo, que se trate de rendimientos de la actividad económica o del capital mobiliario.

En ese sentido, conviene destacar que la regla especial de valoración que para la cesión de uso de vivienda recogen las letras a) y d) del artículo 43.1.1.º de la LIRPF se circunscribe expresamente a aquellos supuestos en los que los rendimientos en especie tengan la consideración de rendimientos del trabajo. Por tanto, si la calificación de las rentas en especie es otra, parece que habría que acudir a la regla general de valoración establecida en el artículo 43.1 de la LIRPF: el valor de mercado. Aunque, ello, sin perjuicio de que las ganancias patrimoniales en especie deban valorarse de acuerdo con los artículos 34 y 37 de la LIRPF. 

Así las cosas, conviene señalar que, en muchas ocasiones, la cesión del uso del inmueble se realizará por parte de una sociedad y en favor de alguno de sus socios, bien como remuneración por los servicios que por algún concepto le preste o como simple retribución por la cesión de capitales propios. Esto permitiría distinguir varios supuestos:

a) La cesión del uso del inmueble constituye una retribución por los servicios que el socio presta a la sociedad

En aquellos casos en los que el socio realiza una prestación de servicios real y efectiva en favor de la sociedad y la cesión del uso del inmueble constituye una remuneración por los mismos, la renta en especie que la misma genere tendrá, a los efectos del IRPF del perceptor, la misma calificación que el resto de sus remuneraciones dinerarias análogas.

En ese sentido, conviene tener en cuenta que el socio puede realizar funciones directivas propias del cargo de administrador u otras funciones, y que, estas últimas, podrá además desarrollarlas en el seno de la sociedad o como un profesional o empresario autónomo que actúa al margen de esta:

• Si la renta en especie constituye la remuneración por funciones propias del cargo de administrador, sus importes formarán parte de los rendimientos del trabajo previstos en el artículo 17.2.e) de la LIRPF. Constituirán rendimientos del trabajo en especie, pero no derivados de una relación laboral con la sociedad, sino mercantil. Su valoración se efectuará conforme a lo previsto en el artículo 43.1 de la LIRPF, incluidas las reglas especiales que en él se establecen para determinados rendimientos del trabajo en especie.
• Si, por el contrario, las rentas en especie se obtienen como contraprestación por el desempeño de funciones distintas de las propias del cargo de administrador y pueden tener la consideración de rendimientos del trabajo o de actividades económicas, según los casos. Habrá que atender a la naturaleza que, a efectos del IRPF del socio, tengan las remuneraciones dinerarias análogas que perciba por su trabajo o sus servicios prestados «en el seno» o externamente «para» la sociedad. 

b) La cesión del uso del inmueble no retribuye los servicios o trabajos realizados por el socio

Cuando el socio obtenga las rentas en especie al margen de la prestación de servicios o de la realización de trabajos para la sociedad, tendrán para él la misma calificación jurídica que los dividendos. Se considerarán, a efectos de su IRPF, como rendimientos del capital mobiliario en especie, cuya valoración se realizará por su valor normal en el mercado (artículos 23 y 43.1 de la LIRPF).

A TENER EN CUENTA. Con independencia de todo lo señalado, la cesión del uso de un inmueble que la sociedad efectúe en favor de alguno de sus socios, se produzca por el concepto que se produzca, podrá constituir una operación vinculada en los términos que establece el artículo 18 de la LIS. De ser así, habrá que aplicar sus reglas específicas de valoración (valor de mercado) y las demás particularidades que para tal clase de operaciones se establecen. 

CUESTIONES

1. ¿Cuáles son las funciones propias del cargo de administrador?

Las funciones propias del cargo de administrador o de consejero (si existe un consejo de administración), en su «condición de tal», comprenderían fundamentalmente la dirección, la gestión, la administración y la representación del ente societario. 

2. ¿Resulta de aplicación a la retribución que perciban los administradores por el ejercicio de las funciones propias del cargo el artículo 18 de la LIS, que impone la valoración de las operaciones vinculadas por su valor normal de mercado?

Conforme al artículo 18.1 de la LIS, las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor de mercado, entendiéndose por tal el que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia. A continuación, el apartado 2 de ese mismo precepto determina qué personas o entidades tendrán la consideración de vinculadas a esos efectos, refiriéndose su letra b) a los administradores o consejeros en los siguientes términos:

«2. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

(...)

b) Una entidad y sus consejeros o administradores, salvo en lo correspondiente a la retribución por el ejercicio de sus funciones».

Por lo tanto, los administradores y la sociedad no tendrán el carácter de personas o entidades vinculadas en lo relativo a la retribución que los primeros perciban por las funciones inherentes a dicho cargo de administrador.

3. ¿Las cuotas del RETA de un administrador autónomo satisfechas por la sociedad tienen la consideración de rentas en especie?

Sí, las cotizaciones al RETA abonadas por la sociedad al administrador tendrán el carácter de retribución del trabajo en especie, de modo que existirá obligación de efectuar un ingreso a cuenta que se añadirá al valor de la renta en especie, salvo que su importe hubiera sido repercutido al perceptor de la renta (artículo 43.2 de la LIRPF). Por el contrario, si el pago se realiza mediante la entrega de su importe dinerario al administrador, su calificación será la de retribución dineraria y el pago a cuenta se detraería de dicho importe.

4. Un socio de una mercantil utiliza uno de los inmuebles de propiedad de la entidad como vivienda habitual, sin abonar ninguna contraprestación a cambio. El socio es titular del 100 % del capital social de la entidad y no ejerce funciones de dirección ni presta para ella ninguna clase de trabajo o servició. ¿Existe una renta en especie para el socio? En caso de que sí exista, ¿qué calificación tendrá a los efectos de su declaración de la renta?

Sí, existirá una renta en especie para el socio, que tendrá la consideración de rendimiento del capital mobiliario a los efectos de su IRPF, pues parece que la obtiene por su simple condición de tal socio, como retribución por la participación en los fondos propios de la sociedad mercantil (artículo 25.1 de la LIRPF). Además, en la medida en que el socio posee más del 25 % del capital social, la operación tendrá la consideración de vinculada, por lo que tendrá que valorarse según su valor de mercado (artículos 41 de la LIRPF y 18 de la LIS).