Fiscalidad de otras rentas en especie

La fiscalidad de otras rentas en especie

Dentro de este apartado vamos a realizar un pequeño cajón de sastre respecto de todas aquellas retribuciones en especie que tienen una menor relevancia en la operativa habitual de las empresas y que no tiene sentido realizar un desarrollo extenso y profundo de su estudio.

Fiscalidad de las primas o cuotas satisfechas a entidades aseguradoras

Dentro de este apartado se engloban todas aquellas retribuciones que la entidad abona a sus empleados en concepto de pagos a entidades aseguradoras por las que los empleados adquieren un derecho o servicio de estas. En concreto, adquieren el derecho a percibir las prestaciones que se correspondan con el seguro por el cuál la entidad cotiza en su favor.

En cuanto a su valoración, dispone el artículo 43.1.1.º.d) de la LIRPF que se valorarán por el coste para el pagador:

«d) Por el coste para el pagador, incluidos los tributos que graven la operación, las siguientes rentas:

(...)

Las primas o cuotas satisfechas en virtud de contrato de seguro u otro similar, sin perjuicio de lo previsto en los párrafos e) y f) del apartado 2 del artículo anterior».

Además, se debe tener en cuenta la exención contenida en el artículo 42.3.c) del RIRPF respecto de los rendimientos del trabajo obtenidos por las primas o cuotas satisfechas por las empresas respecto de seguros de enfermedad donde el beneficiario sea el trabajador:

«3. Estarán exentos los siguientes rendimientos del trabajo en especie:

(...)

c) Las primas o cuotas satisfechas a entidades aseguradoras para la cobertura de enfermedad, cuando se cumplan los siguientes requisitos y límites:

1.º Que la cobertura de enfermedad alcance al propio trabajador, pudiendo también alcanzar a su cónyuge y descendientes.

2.º Que las primas o cuotas satisfechas no excedan de 500 euros anuales por cada una de las personas señaladas en el párrafo anterior o de 1.500 euros para cada una de ellas con discapacidad. El exceso sobre dicha cuantía constituirá retribución en especie».

Por su parte, el artículo 46 del RIRPF lleva a cabo el desarrollo reglamentario del reproducido precepto estableciendo los siguientes requisitos:

«Estarán exentos los rendimientos del trabajo en especie, de acuerdo con lo previsto en el artículo 42.3.c) de la Ley del Impuesto, correspondientes a las primas o cuotas satisfechas por las empresas a entidades aseguradoras para la cobertura de enfermedad, cuando se cumplan los siguientes requisitos y límites:

1. Que la cobertura de enfermedad alcance al propio trabajador, pudiendo además alcanzar a su cónyuge y descendientes.

2. Que las primas o cuotas satisfechas no excedan de 500 euros anuales por cada una de las personas señaladas en el apartado anterior o de 1.500 euros para cada una de ellas con discapacidad. El exceso sobre dichas cuantías constituirá retribución en especie».

Respecto a la aplicación de esta exención, la Dirección General de Tributos ha venido considerando que para que pueda resultar operativa es necesario como premisa previa que la condición de tomador del seguro, es decir, el obligado al pago de las primas o cuotas a las entidades aseguradoras sea la empresa que realiza tal retribución al trabajador. En este sentido, por ejemplo, la consulta vinculante (V1404-15), de 5 de mayo de 2015, señala:

«(...) partiendo de la premisa de que el tomador del contrato es la entidad consultante, las primas que dicha entidad satisfaga a una entidad aseguradora por la suscripción de un contrato de seguro de enfermedad y asistencia sanitaria, en el que figure como asegurado el propio empleado, su cónyuge y/o descendientes, no tendrá la consideración de rendimiento de trabajo para el empleado, con el limite anteriormente mencionado».

Renta en especie generada cuando la cobertura de enfermedad la realiza la propia entidad

Lo habitual es que sean las compañías de la economía general las que contraten este tipo de servicio para sus trabajadores, en cuyo caso será de aplicación lo contenido en el apartado anterior. Sin embargo, cabe la posibilidad de que una compañía aseguradora ofrezca sus propios productos de forma gratuita a sus empleados o bien una rebaja en el precio de los mismos (estaríamos hablando aquí de una renta en especie por descuento a empleados).

En este supuesto resultaría aplicable lo dispuesto en el artículo 43.1.1.º.f) de la LIRPF, por lo que la cobertura no podrá ser valorada por un importe inferior al ofertado al público. A estos efectos, se considera precio ofertado al público el precio total, incluidos todos los impuestos y tasas (previsto en el artículo 60 del Real Decreto Legislativo 1/2007, de 16 de noviembre), deduciendo los descuentos ordinarios o comunes. Se entiende por descuentos ordinarios o comunes los descuentos que sean ofertados a otros colectivos de similares características a los trabajadores de la empresa, así como los descuentos promocionales que tengan carácter general y se encuentren en vigor en el momento de satisfacer la retribución en especie o que, en otro caso, no excedan del 15 % ni de 1.000 euros anuales.

RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V0119-11), de 24 de enero de 2011

Asunto: consideración del seguro de enfermedad como gasto fiscal.

«(...) los gastos relativos al pago de un seguro de enfermedad con prestación de servicios en los que incurre la entidad consultante constituirán gastos fiscalmente deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre que cumplan las condiciones legalmente establecidas, en los términos de inscripción contables, imputación con arreglo a devengo correlación de ingresos y gastos y justificación y que no tengan la consideración de gasto fiscalmente no deducible con arreglo a lo dispuesto en el artículo 14 del TRLIS anteriormente mencionado.

En todo caso, se deberá acreditar la realidad de dicha operación por cualquier medio de prueba generalmente admitido en derecho, puesto que únicamente tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles a efectos del Impuesto, aquellos gastos contables que correspondan a operaciones reales, estén correlacionados con la obtención de ingresos, estén debidamente contabilizados, hayan sido imputados temporalmente con arreglo a devengo y estén debidamente justificados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 106 de la Ley General Tributaria, correspondiendo a los órganos de la Administración tributaria en materia de comprobación, la valoración de las pruebas referentes a la operación planteada».

Fiscalidad de los préstamos con tipos de interés inferiores al legal del dinero

Valoración de la retribución en especie

Respecto de la valoración de este tipo de retribución, el artículo 43.1.1.º.c) de la LIRPF dispone la siguiente norma:

«c) En los préstamos con tipos de interés inferiores al legal del dinero, la diferencia entre el interés pagado y el interés legal del dinero vigente en el período».

Por tanto, constituirá rendimiento en especie la diferencia entre el interés que paga el empleado y el interés normal del dinero en el mismo período. A estos efectos, para el año 2023, de conformidad con la disposición adicional cuadragésima segunda de la Ley 31/2022, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2023, el interés legal del dinero es del 3,25 %.

En el supuesto de la entidad empleadora se dedique a la concesión de préstamos, resultaría de aplicación la regla de valoración contenida en el artículo 43.1.1.º.f) de la LIRPF, que dispone:

«f) No obstante lo previsto en los párrafos anteriores, cuando el rendimiento de trabajo en especie sea satisfecho por empresas que tengan como actividad habitual la realización de las actividades que dan lugar al mismo, la valoración no podrá ser inferior al precio ofertado al público del bien, derecho o servicio de que se trate.

Se considerará precio ofertado al público el previsto en el artículo 60 del texto refundido de la Ley General para la Defensa de los Consumidores y Usuarios y otras leyes complementarias, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2007, de 16 de noviembre, deduciendo los descuentos ordinarios o comunes. Se considerarán ordinarios o comunes los descuentos que sean ofertados a otros colectivos de similares características a los trabajadores de la empresa, así como los descuentos promocionales que tengan carácter general y se encuentren en vigor en el momento de satisfacer la retribución en especie o que, en otro caso, no excedan del 15 por ciento ni de 1.000 euros anuales.

(...)».

RESOLUCIONES ADMINISTRATIVAS

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V1422-21), de 14 de mayo de 2021

Asunto: se plantea si constituye rendimiento en especie la concesión de hasta 3,5 pagas netas de su salario futuro a los trabajadores, que podrán devolver en un plazo determinado y sin devengo de intereses.

«Por tanto, es criterio de este Centro que no constituyen rentas en especie los "anticipos" que pudieran corresponderse con retribuciones de trabajos ya realizados siempre que se reintegren o compensen en la fecha en que hubiese correspondido su pago.

Con la salvedad efectuada en el párrafo anterior, desde la consideración de rendimiento del trabajo en especie que tiene el anticipo objeto de consulta y teniendo en cuenta su condición de préstamo sin intereses, por lo que respecto a su valoración se hace preciso acudir al artículo 43.1 de la Ley del Impuesto, precepto donde se recoge como regla general de valoración de las rentas en especie su valor normal en el mercado, estableciendo a continuación unas especialidades para algunos rendimientos del trabajo en especie. Así, en su número 1º.c) establece como regla de valoración de los rendimientos del trabajo en especie consistentes en préstamos con tipos de interés inferiores al legal del dinero "la diferencia entre el interés pagado y el interés legal del dinero vigente en el período (el 3 por 100 en 2021)", siendo ésta la regla de valoración aplicable al supuesto consultado».

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V1423-21), de 14 de mayo de 2021

Asunto: los trabajadores de una empresa pueden solicitar un préstamo para la adquisición de vivienda, préstamos a los que se aplica el interés legal vigente.

«(..) se recoge como regla general de valoración de las rentas en especie su valor normal en el mercado, estableciendo a continuación unas especialidades para algunos rendimientos del trabajo en especie. Así, en su número 1º.c) establece como regla de valoración de los rendimientos del trabajo en especie consistentes en préstamos con tipos de interés inferiores al legal del dinero "la diferencia entre el interés pagado y el interés legal del dinero vigente en el período (el 3 por 100 en 2021)", siendo ésta la regla de valoración aplicable al supuesto consultado, pues se entiende que la empresa no tiene como actividad habitual la concesión de préstamos.

Por tanto, siempre que el interés del préstamo-vivienda objeto de consulta se mantenga en el tipo de interés legal del dinero vigente en cada período impositivo no existirá retribución en especie para los empleados».

Fiscalidad de las prestaciones por manutención, hospedaje, viajes y similares

Si existe una retribución a los empleados que sobresalga sobre todas las demás, por su constante y profundo debate, estas son, sin lugar a ningún tipo de duda, las relacionadas con los gastos de kilometraje, hospedaje y manutención, comúnmente conocidas como «dietas»; retribuciones en que los trabajadores incurren en el desempeño de su trabajo. Es precisamente el hecho de desarrollarse estrictamente dentro de una relación laboral por lo que pierden la consideración de renta en especie, debiendo imputarse como rendimientos íntegros en la medida en que no se encuentren exentos.

Respecto de este tipo de rendimientos el artículo 17.1.d) de la LIRPF dispone:

«1. Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.

Se incluirán, en particular:

(...)

d) Las dietas y asignaciones para gastos de viaje, excepto los de locomoción y los normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería con los límites que reglamentariamente se establezcan».

Hay que tener en cuenta que existen dos maneras de abordar el pago de este tipo de gastos. En la primera de ellas, el trabajador se hace cargo del gasto y en la nómina se le incluyen los conceptos determinados. En la segunda, la entidad se hace cargo de manera directa del gasto, en cuyo caso se le entregará al trabajador una determinada cantidad de dinero o se le permitirá realizar los cargos a través de tarjeta o aplicación bancaria vinculada a la entidad.

Sobre su exención es sobre lo que versan las particularidades de las dietas en el IRPF. En la exención de este rendimiento se establece un máximo exento de tributación, constituyendo todo lo demás rendimiento íntegro del trabajo. 

Los límites del rendimiento exento se regulan en el artículo 9 del RIRPF, que dispone un límite de gasto asociado a cada una de las fuentes generadoras del mismo: kilometraje, manutención y estancia.

Límite de gasto por kilometraje (artículo 9.2 del RIRPF)

Se exceptúan de gravamen las cantidades destinadas por la empresa a compensar los gastos de locomoción del empleado o trabajador que se desplace fuera de la fábrica, taller, oficina o centro de trabajo, para realizar su trabajo en lugar distinto, en las siguientes condiciones e importes:

• Cuando el empleado o trabajador utilice medios de transporte público, el importe del gasto que se justifique mediante factura o documento equivalente.
• En otro caso, la cantidad que resulte de computar 0,26 euros por kilómetro recorrido, siempre que se justifique la realidad del desplazamiento, más los gastos de peaje y aparcamiento que se justifiquen.

A TENER EN CUENTA. A pesar de que el artículo 9 del RIRPF exceptúa de gravamen 0,19 euros por kilómetro, la Orden HFP/792/2023, de 12 de julio, por la que se revisa la cuantía de las dietas y asignaciones para gastos de locomoción en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en vigor desde el 17 de julio de 2023) establece que, a estos efectos, se excluirá la cantidad que resulte de multiplicar 0,26 euros por el número de kilómetros recorridos, siempre que se justifique la realidad del desplazamiento, más los gastos de peaje y aparcamiento que se justifiquen.

Límite de gasto por manutención y estancia

Se exceptúan de gravamen las cantidades destinadas por la empresa a compensar los gastos normales de manutención y estancia en restaurantes, hoteles y demás establecimientos de hostelería, devengadas por gastos en municipio distinto del lugar del trabajo habitual del perceptor y del que constituya su residencia.

Cuando se trate de desplazamiento y permanencia por un período continuado superior a nueve meses, no se exceptuarán de gravamen dichas asignaciones. A estos efectos, no se descontará el tiempo de vacaciones, enfermedad u otras circunstancias que no impliquen alteración del destino.

Se considerará como asignaciones para gastos normales de manutención y estancia en hoteles, restaurantes y demás establecimientos de hostelería, exclusivamente las siguientes:

• Cuando se haya pernoctado en municipio distinto del lugar de trabajo habitual y del que constituya la residencia del perceptor, las siguientes:
  • Por gastos de estancia, los importes que se justifiquen. En el caso de conductores de vehículos dedicados al transporte de mercancías por carretera, no precisarán justificación en cuanto a su importe los gastos de estancia que no excedan de 15 euros diarios, si se producen por desplazamiento dentro del territorio español, o de 25 euros diarios, si corresponden a desplazamientos a territorio extranjero.
  • Por gastos de manutención, 53,34 euros diarios, si corresponden a desplazamiento dentro del territorio español, o 91,35 euros diarios, si corresponden a desplazamientos a territorio extranjero.
• Cuando no se haya pernoctado en municipio distinto del lugar de trabajo habitual y del que constituya la residencia del perceptor, las asignaciones para gastos de manutención que no excedan de 26,67 o 48,08 euros diarios, según se trate de desplazamiento dentro del territorio español o al extranjero, respectivamente.

En el caso del personal de vuelo de las compañías aéreas, se considerarán como asignaciones para gastos normales de manutención las cuantías que no excedan de 36,06 euros diarios, si corresponden a desplazamiento dentro del territorio español, o 66,11 euros diarios si corresponden a desplazamiento a territorio extranjero. Si en un mismo día se produjeran ambas circunstancias, la cuantía aplicable será la que corresponda según el mayor número de vuelos realizados.

A efectos de la exención de dichas cantidades, el pagador deberá acreditar el día y lugar del desplazamiento, así como su razón o motivo.

Además, tendrán la consideración de dieta exceptuada de gravamen las siguientes cantidades:

• El exceso que perciban los funcionarios públicos españoles con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendrían en el supuesto de hallarse destinados en España, como consecuencia de la aplicación de los módulos y de la percepción de las indemnizaciones previstas en los artículos 4, 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero, por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero, y calculando dicho exceso en la forma prevista en dicho Real Decreto, y la indemnización prevista en el artículo 25.1 y 2 del Real Decreto 462/2002, de 24 de mayo, sobre indemnizaciones por razón del servicio.
• El exceso que perciba el personal al servicio de la Administración del Estado con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendría por sueldos, trienios, complementos o incentivos, en el supuesto de hallarse destinado en España. A estos efectos, el órgano competente en materia retributiva acordará las equiparaciones retributivas que puedan corresponder a dicho personal si estuviese destinado en España.
• El exceso percibido por los funcionarios y el personal al servicio de otras Administraciones públicas, en la medida que tengan la misma finalidad que los contemplados en los artículos 4, 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero, por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero o no exceda de las equiparaciones retributivas, respectivamente.
• El exceso que perciban los empleados de empresas, con destino en el extranjero, sobre las retribuciones totales que obtendrían por sueldos, jornales, antigüedad, pagas extraordinarias, incluso la de beneficios, ayuda familiar o cualquier otro concepto, por razón de cargo, empleo, categoría o profesión en el supuesto de hallarse destinados en España.

En estos supuestos será indiferente que el desplazamiento y permanencia se realice por un período continuado superior a nueve meses.

Fiscalidad de la cuota de autónomos del socio y/o del administrador de sociedades mercantiles

Suele ser habitual que a los socios y administradores de las empresas se les pague la cuota de autónomos asociada al desarrollo de su actividad económica bien como profesional que presta servicios a la entidad, bien como administrador remunerado de la misma.

En este sentido debemos distinguir entre la consideración que debe darse al pago al socio o administrador de la entidad por la cuota y a la incidencia que esto tiene sobre el Impuesto de Sociedades de dicha entidad.

IRPF del socio y/o administrador

Parece claro que se trata de una retribución en especie, ya que, tal y como define el artículo 42.1 de la LIRPF, se lleva a cabo la concesión de un derecho (varios, en realidad: poder ejercer la actividad económica y las distintas prestaciones a las que tendrá derecho por su cotización al Régimen Especial de Trabajadores Autónomos de la Seguridad Social) a un precio inferior al de mercado, en concreto de manera gratuita.

Sin embargo, se debe distinguir entre distintos tipos de socios:

1. Si el socio o administrador mantienen una relación mercantil con la sociedad, es decir, obtienen sus honorarios emitiendo factura contra la sociedad como si de un profesional ajeno a la actividad se tratase, la retribución en especie deberá repercutirse en dicha factura y formará parte del rendimiento neto de la actividad de este.
2. Si el socio o administrador, por las labores que realicen para con la sociedad, formalizan una relación de carácter laboral, es decir, se regula la prestación de servicios a través de un contrato laboral, se llevará a cabo la imputación de la retribución en especie en concepto de rendimientos del trabajo.
3. Por último, cabe la posibilidad respecto de la figura del socio de que este no desempeñe actividad alguna dentro de la sociedad, que se trate de un socio capitalista. En estos casos, el abono de la cuota de autónomos se considerará como un rendimiento del ahorro en especie (dividendos en especie) y este deberá consignarlo como tal en su declaración.

Incidencia en el Impuesto sobre Sociedades de la entidad

Por otro lado, para la entidad este gasto tendrá siempre el carácter de deducible, ya que se cumplen los cuatro requisitos necesarios para la consideración de un gasto como tal:

• Correcta inscripción contable.
• Correcta imputación temporal.
• Justificación suficiente.
• Debida correlación entre gasto e ingreso.

Si bien las tres primeras debemos asumirlas como realizadas con la mayor de las diligencias, la duda podría surgir en el momento de estudiar la debida correlación entre ingresos y gastos. No obstante, debemos tener en cuenta que estamos hablando de que, al menos en los socios y administradores que posean una relación laboral o profesional con la entidad, se entiende que el abono de la nómina o factura por los servicios prestados tiene una relación directa con los ingresos.

Distinta cuestión es lo relativo a los socios capitalistas que no desarrollan laborales dentro de la entidad, ya que no puede repercutirse retribución en especie alguna. De este modo, se determina de manera taxativa como gasto no deducible en el Impuesto sobre Sociedades debiendo realizar el correspondiente ajuste extracontable positivo por la cuota abonada al RETA del socio que no presta servicios a la entidad.

A TENER EN CUENTA. Lo aquí explicado hace referencia a una situación donde se lleva a cabo la correcta imputación a los socios o administradores de las rentas en especie abonadas. En caso de que no se llevase a cabo la correcta imputación al socio de la retribución en especie, no serán deducibles los gastos asociados a la cuota del RETA, ya que esta obligación tiene el carácter de personal y no son deducibles las liberalidades que disponga una empresa conforme a lo contenido en el artículo 15.e) de la LIS.

Contribuciones a planes de pensiones

Los planes de pensiones son un producto financiero de inversión y ahorro a largo plazo, de constitución voluntaria, en virtud del cual se han de realizar determinadas contribuciones o aportaciones periódicas de dinero para que las personas a cuyo favor se constituyen puedan obtener determinadas prestaciones económicas (rentas o capitales) en caso de jubilación, supervivencia, viudedad, orfandad o invalidez. Las prestaciones que generan tienen un carácter privado y nunca sustituirán a las pensiones públicas derivadas del régimen correspondiente de la Seguridad Social, sino que serán complementarias o no de aquellas. 

Atendiendo a los sujetos constituyentes, los planes de pensiones podrán ser de tres clases: los sistemas de empleo, asociados o individuales. En los planes de pensiones de empleo el promotor será una entidad, corporación, sociedad o empresa y los partícipes sus empleados. En estos planes, el promotor solo podrá serlo de un plan de dicho sistema, al que exclusivamente podrán adherirse como partícipes los empleados de la empresa promotora, incluido el personal con relación laboral de carácter especial, con independencia del régimen de la Seguridad Social, si bien varias empresas o entidades puedan promover conjuntamente un plan de pensiones de empleo. Por tanto, los planes de pensiones susceptibles de generar rentas en especie son los planes de empleo.

Solamente podrán realizar aportaciones o contribuciones al plan de pensiones:

• Los partícipes.
• El promotor de un plan del sistema de empleo, en favor de sus empleados partícipes, asumiendo estos últimos la titularidad sobre la aportación imputada.

Tratamiento fiscal de las aportaciones realizadas por el empleador

Las aportaciones que realice el promotor o el empleador a favor del contribuyente constituyen rendimientos del trabajo para el partícipe. Así lo prevé específicamente el artículo 17 de la LIRPF, al establecer: 

«1. Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.

Se incluirán, en particular:

(...)

e) Las contribuciones o aportaciones satisfechas por los promotores de planes de pensiones previstos en el texto refundido de la Ley de regulación de los planes y fondos de pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, o por las empresas promotoras previstas en la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo.

f) Las contribuciones o aportaciones satisfechas por los empresarios para hacer frente a los compromisos por pensiones en los términos previstos por la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de regulación de los planes y fondos de pensiones, y en su normativa de desarrollo, cuando aquellas sean imputadas a las personas a quienes se vinculen las prestaciones. Esta imputación fiscal tendrá carácter voluntario en los contratos de seguro colectivo distintos de los planes de previsión social empresarial, debiendo mantenerse la decisión que se adopte respecto del resto de primas que se satisfagan hasta la extinción del contrato de seguro. No obstante, la imputación fiscal tendrá carácter obligatorio en los contratos de seguro de riesgo. Cuando los contratos de seguro cubran conjuntamente las contingencias de jubilación y de fallecimiento o incapacidad, será obligatoria la imputación fiscal de la parte de las primas satisfechas que corresponda al capital en riesgo por fallecimiento o incapacidad, siempre que el importe de dicha parte exceda de 50 euros anuales. A estos efectos se considera capital en riesgo la diferencia entre el capital asegurado para fallecimiento o incapacidad y la provisión matemática.

(...)».

Por tanto, el partícipe tributará por las aportaciones que realice a su favor el promotor del plan de pensiones, en concepto de rendimientos de trabajo, como rendimientos en especie. 

A estos rendimientos no se les podrá aplicar ninguno de los porcentajes de reducción aplicables a determinados rendimientos del trabajo, establecidos en el artículo 18 de la LIRPF.

Sin embargo, sí será de aplicación la reducción de la base imponible general prevista en el artículo 51 de la LIRPF. Así, tal y como establece el artículo 51 de la LIRPF, podrán reducirse en la base imponible general las aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social realizadas por los partícipes a planes de pensiones, incluyendo las contribuciones del promotor que le hubiesen sido imputadas en concepto de rendimiento del trabajo.

Como límite máximo conjunto para las reducciones por aportaciones y contribuciones a planes de pensiones, aportaciones y contribuciones a mutualidades de previsión social, primas satisfechas a los planes de previsión asegurados, aportaciones realizadas por los trabajadores a los planes de previsión social empresarial y primas satisfechas a los seguros privados que cubran exclusivamente el riesgo de dependencia severa o de gran dependencia, previstas en los apartados 1, 2, 3, 4 y 5 del artículo 51 de la LIRPF, respectivamente, el artículo 52.1 de la LIRPF establece que se aplicará la menor de las cantidades siguientes:

• El 30 % de la suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas percibidos individualmente en el ejercicio.
• 1.500 euros anuales. No obstante, este límite de la deducción se podrá incrementar en los siguientes supuestos:
  • En 8.500 euros anuales, siempre que tal incremento provenga de contribuciones empresariales, o de aportaciones del trabajador al mismo instrumento de previsión social por importe igual o inferior a las cantidades que resulten de la siguiente tabla en función del importe anual de la contribución empresarial:

• • No obstante, en todo caso se aplicará el multiplicador 1 cuando el trabajador obtenga en el ejercicio rendimientos íntegros del trabajo superiores a 60.000 euros procedentes de la empresa que realiza la contribución, a cuyo efecto la empresa deberá comunicar a la entidad gestora o aseguradora del instrumento de previsión social que no concurre esta circunstancia. A estos efectos, las cantidades aportadas por la empresa que deriven de una decisión del trabajador tendrán la consideración de aportaciones del trabajador. 
  • En 4.250 euros anuales, siempre que tal incremento provenga de:
    • Aportaciones a los planes de pensiones de empleo promovidos por las empresas incluidas en los acuerdos colectivos de carácter sectorial que instrumenten compromisos por pensiones en favor de sus personas trabajadoras, previstos en el artículo 67.1.a) de la LPFP, realizadas por trabajadores por cuenta propia o autónomos que se adhieran a dichos planes por razón de su actividad.
    • Aportaciones a los planes de pensiones de empleo simplificados de trabajadores por cuenta propia o autónomos, previstos en el artículo 67.1.c) de la LPFP.
    • Aportaciones propias que el empresario individual o el profesional realice a planes de pensiones de empleo, de los que sea promotor y, además, partícipe o a mutualidades de previsión social de las que sea mutualista, así como las que realice a planes de previsión social empresarial o seguros colectivos de dependencia de los que, a su vez, sea tomador y asegurado.
  • En todo caso, la cuantía máxima de reducción por aplicación de estos dos incrementos será de 8.500 euros anuales.
  • Además, 5.000 euros anuales para las primas a seguros colectivos de dependencia satisfechas por la empresa.

A TENER EN CUENTA. Este límite de reducción recogido en el artículo 52 de la LIRPF es fruto de la modificación operada en el mismo por parte de la Ley 31/2022, de 23 de diciembre, con efectos desde el 1 de enero de 2023.

Las cantidades que excedan de estos límites podrán ser deducidas en los cinco ejercicios siguientes.

En cuanto a la valoración de las aportaciones a los planes de pensiones de empleo como rendimientos en especie, el artículo 43 de la LIRPF dispone:

«1. Con carácter general, las rentas en especie se valorarán por su valor normal en el mercado, con las siguientes especialidades:

1.º Los siguientes rendimientos del trabajo en especie se valorarán de acuerdo con las siguientes normas de valoración:

(...)

e) Por su importe, las contribuciones satisfechas por los promotores de planes de pensiones y las contribuciones satisfechas por las empresas promotoras reguladas en la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo, así como las cantidades satisfechas por empresarios para hacer frente a los compromisos por pensiones en los términos previstos por la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones y su normativa de desarrollo. Igualmente por su importe, las cantidades satisfechas por empresarios a los seguros de dependencia».

A pesar de tener la consideración de retribuciones en especie de los rendimientos del trabajo, no se someterán a ingreso a cuenta las aportaciones realizadas por los promotores de planes de pensiones que reduzcan la base imponible, tal y como establece el artículo 102 del RIRPF.