Última revisión
08/06/2022
Fiscalidad de la percepción de dietas por los socios
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Orden: fiscal
Fecha última revisión: 08/06/2022
Ocurre que los socios de una entidad pueden calificarse, tanto a nivel laboral como tributario, de diversas maneras. Incluso existen situaciones donde la cotización —LGSS— determina que su relación con la sociedad sea puramente mercantil, mientras que la normativa tributaria —LIRPF— les da la consideración de rendimientos del trabajo a las retribuciones percibidas por estos. El caso más llamativo es el de los administradores de sociedades.
Dietas y autónomos: ¿pueden considerarse como renta exenta en su IRPF?
Uno de los requisitos principales de las dietas y demás gastos de viaje es que estos deben devengarse en el desarrollo de una obligación empresarial, profesional o laboral, es decir, por la ordenación y a cuenta de un tercero que determina la necesidad de realizar un desplazamiento y cuyo motivo debe estar explícitamente relacionado con dicha obligación empresarial, profesional o laboral.
Esta consideración o, mejor dicho, límite cualitativo que se establece se hace para evitar situaciones fraudulentas en donde la ordenación de medios materiales y humanos se realiza bien con la finalidad de rebajar la factura fiscal —gastos de un viaje que no se ha realizado— o bien con la intención de sufragar gastos personales de los ordenantes a cuenta de la empresa o profesional que soporta dicho gasto —el motivo del viaje no se vincula con la operatividad empresarial o profesional—.
Esto ha venido a determinar que existan dos realidades, por un lado, tenemos a los trabajadores por cuenta ajena que tendrán exonerada de gravamen aquella renta que se devengue como contraprestación en concepto de dietas —dentro de los límites del artículo 9 del RIRPF— y, por otro lado, a los trabajadores por cuenta propia para los que, si bien se deberían encontrar en una situación igualitaria a los primeros, el hecho de ser ellos mismos los ordenantes de los desplazamientos supone una serie de modulaciones a los requisitos generales para la consideración como renta exenta que se realiza respecto a los trabajadores por cuenta ajena.
Nada impide, atendiendo a la normativa aplicable al concepto de dieta y su sujeción como renta exenta o no al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que pueda llevarse a cabo la exclusión de la renta generada a consecuencia del desplazamiento de un trabajador autónomo cuando esta se devenga por motivos empresariales o profesionales.
No obstante, debemos, a su vez, recordar que a los trabajadores autónomos les es de aplicación el contenido de la Ley 6/2017, de 24 de octubre, de Reformas Urgentes del Trabajo Autónomo, en donde su artículo 11 es el encargado de modificar el artículo 30.2 de la LIRPF estableciendo lo siguiente:
«5.ª Tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto en estimación directa:
(...)
c) Los gastos de manutención del propio contribuyente incurridos en el desarrollo de la actividad económica, siempre que se produzcan en establecimientos de restauración y hostelería y se abonen utilizando cualquier medio electrónico de pago, con los límites cuantitativos establecidos reglamentariamente para las dietas y asignaciones para gastos normales de manutención de los trabajadores».
Sin embargo, existen diferentes vías para llevar a cabo la tributación de las diferentes dietas y asignaciones para gastos de viaje que un socio pueda percibir. A modo de ejemplo, si la empresa pone sus medios a disposición del socio, como podría realizar con cualquier otro trabajador, esto no supondrá la obtención de renta alguna en concepto de dietas independientemente de la condición del socio —trabajador o no—, sino que supondrá un gasto para la empresa.
De este modo, se reconoce el derecho a percibir, por parte de los trabajadores autónomos, las dietas que se correspondan con el desarrollo de su actividad económica, con la salvedad contenida en el artículo 30.2.5.ª de la LIRPF que acabamos de reproducir.
Esto supone una cierta problemática a la hora de justificar el resto de gastos que se generan en un desplazamiento por razones empresariales o profesionales, como veremos más adelante, pero no para los gastos de manutención que se entenderán devengados cuando se pruebe la realidad del desplazamiento, su motivo y la realidad de la operación. Si bien la realidad de la operación debería quedar probada con el simple cargo a cuenta que se realiza, por obligación del reproducido precepto, para el pago de dichos gastos; es habitual que la Administración tributaria exija, además, soporte documental de la misma lo que determina, de manera indirecta, la obligación de solicitar factura para una debida justificación del gasto.
¿Cómo se encuadran los socios en esta disyuntiva?
Pues ocurre que los socios de una entidad pueden calificarse, tanto a nivel laboral como tributario, de diversas maneras. Incluso existen situaciones donde la cotización —LGSS— determina que su relación con la sociedad sea puramente mercantil, mientras que la normativa tributaria —LIRPF— les da la consideración de rendimientos del trabajo a las retribuciones percibidas por estos. El caso más llamativo es el de los administradores de sociedades.
Por tanto, debemos hacer una distinción entre los tipos de socios que existen.
Socio que realiza trabajos en la empresa. Socios con relación laboral con la entidad
El primero de los tipos de socio a analizar es aquel que, por encontrarse vinculado a la empresa a través de una relación laboral, no comporta diferencias en el devengo de dietas respecto a los restantes trabajadores ordinarios de la sociedad, es decir, independientemente de su categoría y funciones, por las dietas devengadas por las labores que realice como socio trabajador, deberá regirse por las normas generales de valoración y exención, ya que lo que obtiene este socio en concepto de retribución de sus funciones son rendimientos del trabajo.
A TENER EN CUENTA. Ponemos este inciso exclusivamente con el ánimo de hacer un especial énfasis en que la relación entre este tipo de socios y la sociedad es de carácter laboral ordinario, al igual que cualquier otro trabajador.
RESOLUCIÓN RELEVANTE
Asunto: estudio de la carga de la prueba en un socio trabajador.
«En la sentencia de instancia, se deja constancia de la condición de socio-trabajador del contribuyente, con carácter general sin concretar su grado de participación o relación. Con referencia a otros pronunciamientos señala que ello le facilita el acceso a la documentación y que correspondía al recurrente en su condición de socio-trabajador la carga de probar si las cantidades percibidas reunían las exigencias legales y reglamentarias para poder ser cualificadas como ayudas de gastos. Ciertamente tal y como se hace constar y sin un análisis suficiente y adecuado, este dato en nada altera lo dicho hasta ahora. Ciertamente si hemos puesto el acento en que la regla general de la distribución de la carga de la prueba puede alterarse en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra, esto es, si se condiciona la distribución de la carga de la prueba en los supuestos de facilidad o disponibilidad de los elementos que hacen prueba sobre un hecho, puede resultar absolutamente relevante en cuanto a la alteración de las reglas de la carga de la prueba que en razón de la posición que el socio-trabajador, o en este caso cooperativista-trabajador, ocupe en el entramado empresarial, pero ello exige el examen de cada caso, sin apriorismos generalizados del que por la mera participación o, en este caso, por la mera condición de cooperativista-trabajador derive los referidos efectos de asumir la carga de la prueba el contribuyente. En este caso, como se ha dicho, se deja constancia del crudo dato, sin justificar dicha disponibilidad o facilidad».
RESOLUCIONES ADMINISTRATIVAS
Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V0124-21), de 28 de enero de 2021
Asunto: devengo de dietas de empresarios o profesionales (socios). Requisito de devengo en municipio distinto.
«Se cuestiona la posible aplicación al caso consultado —gastos de manutención en que incurren los empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad económica—, del requisito establecido en el apartado 3 del artículo 9 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, para exceptuar de gravamen las cantidades destinadas por la empresa a compensar los gastos normales de manutención y estancia de sus empleados en restaurantes, hoteles y demás establecimientos de hostelería, consistente en que sean devengadas por gastos en municipio distinto del lugar del trabajo habitual del perceptor y del que constituya su residencia.
Debe rechazarse la aplicación al caso consultado de dicho requisito, ya que la remisión que la Ley del Impuesto realiza para los gastos de manutención de empresarios o profesionales a la regulación reglamentaria establecida para las dietas y asignaciones para gastos normales de manutención de los trabajadores, contenida en el artículo 9 del RIRPF, se circunscribe a los límites cuantitativos establecidos para dichos gastos de manutención, sin que en consecuencia se exija que dichos gastos se produzcan en municipio distinto del lugar de trabajo habitual y del que constituya su residencia».
Consulta Vinculante de la Dirección General de Tributos (V1984-18), de 3 de julio de 2018
Asunto: tratamiento de las dietas en un contrato de alta dirección.
«El régimen de dietas encuentra su fundamento en el hecho de que no estamos ante una retribución propiamente dicha, sino ante cantidades que pretenden compensar gastos ordenados por el empleador por el desplazamiento fuera del centro de trabajo o del municipio dónde este radica. Aquellos contribuyentes que no tienen esa relación laboral o estatutaria, pero cuyas retribuciones constituyen rendimientos del trabajo, también puede incurrir en gastos que sean consecuencia de la actividad desarrollada, pero no bajo las circunstancias previstas en el artículo 9 del RIRPF.
No obstante, en relación con las cantidades percibidas para compensar gastos de desplazamiento, cabría la posibilidad de que pudiera apreciarse la existencia de un "gasto por cuenta de un tercero", en este caso de la sociedad de cuyo órgano de gobierno se forma parte. Para ello sería preciso que se cumplieran los siguientes requisitos:
1º.- Que la relación que une al contribuyente con el pagador sea de las previstas en el artículo 17.2 de la LIRPF, o, lo que es lo mismo, que no se tenga derecho al régimen de dieta exonerada de gravamen en los términos previstos en la Ley y el Reglamento del Impuesto.
2º.- Que los gastos en que incurra, en este caso la sociedad pagadora, tengan por objeto poner a disposición de los miembros de los órganos de gobierno los medios para que este pueda realizar sus funciones. Por el contrario, si el "pagador" se limita a reembolsar los gastos en que aquellos han incurrido, sin que pueda acreditarse que estrictamente vienen a compensar los gastos por el necesario ejercicio de sus funciones, podríamos estar en presencia de una verdadera retribución, en cuyo caso las cuantías percibidas estarían plenamente sometidas al Impuesto y a su sistema de retenciones.
En consecuencia:
- Si la sociedad pone a disposición del miembro del órgano de administración los medios para que este acuda al lugar en el que debe realizar sus funciones, es decir, proporciona el medio de transporte y, en su caso, el alojamiento, no existirá renta para el mismo, pues no existe ningún beneficio particular para el mismo.
- Si la sociedad reembolsa al miembro del órgano de administración los gastos en los que ha incurrido para desplazarse hasta el lugar donde va a prestar sus servicios y este no acredita que estrictamente vienen a compensar dichos gastos, o le abona una cantidad para que este decida libremente cómo acudir, estamos en presencia de una renta dineraria sujeta a retención, siendo el tipo aplicable, como al resto de sus retribuciones, el previsto en el artículo 101.2 de la LIRPF».
Socios que no poseen una relación laboral con la entidad. Socios profesionales
Es al hablar de este segundo tipo de socios donde van a generarse los mayores problemas al hablar de las dietas de los socios porque al no estar unidos socio y sociedad a través de una relación laboral ordinaria no es de aplicación el contenido del artículo 9 del RIRPF que es el regulador de la exención parcial de las dietas.
Incluso y a pesar de cumplirse todos los requisitos para considerar el gasto dentro del concepto de dietas y asignaciones para gastos de viaje, las dietas efectivamente devengadas por socios a los que la mencionada relación laboral se refiere se ha puesto en entredicho de manera reiterada por parte de la Administración por dos motivos principales: la no correlación con la obtención de ingresos de la sociedad y por considerar que se trata de un pago de dividendos de manera encubierta.
Respecto al segundo de los motivos, no vamos a realizar comentario alguno ya que se trata de una cuestión de hecho el probar que efectivamente se está produciendo un abono encubierto de dividendos y, por tanto, carece de relevancia un análisis de la situación.
No obstante, sí se muestra especialmente relevante un análisis de la primera de las situaciones mencionadas. En concreto, cuáles son las limitaciones de deducción que se imponen a las dietas devengadas por los socios.
Sobre esta cuestión, debemos realizar una aclaración previa ya que hay que dejar claro que estamos hablando expresamente, en este apartado, de socios que realizan trabajos o prestan servicios para la empresa, es decir, facturan a la empresa por dichos trabajos y obtienen rendimientos de la actividad económica por ello. Esto nos sitúa en una posición diferente respecto a los socios que mantienen una relación laboral con la sociedad ya que mientras los rendimientos del trabajo y los gastos que pueden deducirse de estos para la obtención del rendimiento neto están expresamente tasados, el rendimiento neto de actividades económicas se remite de manera genérica, para aquellos contribuyentes en método de estimación directa independientemente de su modalidad —normal o simplificada—, a la normativa del Impuesto sobre Sociedades.
Dicha normativa especifica que serán gastos deducibles aquellos pagos que cumplan los siguientes cuatro requisitos:
- Correcta inscripción contable.
- Correcta imputación temporal.
- Debida justificación.
- Debida correlación entre el gasto y la obtención de ingresos.
A TENER EN CUENTA. Hablamos aquí de gastos deducibles porque a efectos prácticos puede asimilarse a lo que supondría, en términos de tributación efectiva, su consideración como renta exenta en el IRPF de un trabajador, es decir, si el socio facturase como ingreso a la sociedad los gastos en los que incurre con motivo de un desplazamiento y pudiese deducirse dicho gasto como deducible de su actividad, se produciría un efecto neutro en su tributación por cancelación de ambas partidas.
Esta pequeña introducción a la problemática de las dietas sirve para situarnos en el punto de partida del análisis. De esta manera y antes de comenzar con el estudio de las diferentes situaciones que pueden darse ya hemos tratado de diferenciar la posibilidad de que se asuman directamente en concepto de dietas o que se lleve a cabo la facturación de las mismas a través del cobro de los referidos honorarios. Veamos cuáles son esas situaciones.
Socios a los que se les ceden medios materiales para el desplazamiento
Esta situación puede darse con relativa asiduidad cuando hablamos de las dietas y demás rentas que un socio puede percibir por los gastos efectuados en desarrollo de sus labores empresariales o profesionales. Este tipo de situaciones son mucho más sencillas de ver a través de ejemplos. Imaginemos un socio que presta servicios para su propia sociedad actuando de manera externa en el desarrollo de la misma. Este socio tiene asignado un coche de empresa con el que realiza tanto los desplazamientos a sus compromisos empresariales como su actividad diaria de ocio.
A la hora de efectuar los desplazamientos el socio utiliza dicho coche y paga con la tarjeta de empresa proporcionada para este tipo de operaciones, ¿se le genera alguna renta gravable en el IRPF?
La respuesta es muy sencilla: no. Cuando los gastos son generados con cargo a la sociedad, no produciéndose intermediación alguna en el pago del gasto por parte del socio, tanto por soportar efectivamente la carga del gasto o por ser resarcido posteriormente por dicho gasto, no se produce renta gravable alguna para el socio.
Así lo ha reiterado la Dirección General de Tributos en la consulta vinculante (V0070-18), de 17 de enero de 2018, en donde se recoge de manera expresa que:
«Si la sociedad pone a disposición de los socios los medios para que éstos acudan al lugar en el que deben realizar sus funciones, es decir, proporciona el medio de transporte y, en su caso, el alojamiento, no existirá renta para los mismos, pues no existe ningún beneficio particular para estos socios».
De este modo, los gastos generados por el desplazamiento del socio y abonados a cuenta de la empresa no suponen renta gravable alguna, ya que tanto el medio de transporte —el coche— como el resto de gastos relativos a gasolina, peajes, etcétera, son abonados directamente por la sociedad —tarjeta de empresa—. Además, la propia consulta ahora citada expone una cuestión clave, y es que no solo los gastos por transporte serán objeto de no obtención de renta por el socio, sino que los gastos relativos al alojamiento tampoco podrán considerarse como renta sujeta al IRPF del socio.
En conclusión, cuando es la empresa la que aporta los medios necesarios para la realización de los trabajos no se está produciendo remuneración alguna al socio ni por los desplazamientos ni en el desarrollo de una actividad laboral o económica para este.
Socios que ponen sus propios medios para el desplazamiento, alojamiento y manutención
En el caso de que sean los socios los que aportan los medios necesarios y, por tanto, soporten de manera directa y personal el gasto, puede que se genere renta gravable cuando este gasto sea reembolsado. Sin embargo, este pago puede producirse de varias maneras y, dependiendo de la vía para su resarcimiento, tendrá implicaciones fiscales diferentes.
Para analizar estas situaciones, hay que entender que estamos tratando aquí de socios que obtienen rendimientos de la actividad económica por una prestación de servicios que se realiza a la sociedad. En estas situaciones, al igual que podría ocurrir con la contratación de otras personas o profesionales externos, pueden darse las siguientes situaciones para retribuir los gastos generados en el desplazamiento:
1. El socio realiza una facturación anticipada por los gastos en forma de provisión de fondos.
Las provisiones de fondos dotadas por los socios deben, por un lado, facturarse y, por otro, repercutir IVA y retener la cantidad que corresponda. Así, si el socio prevé que va a incurrir en una serie de gastos por el servicio que va a prestar a la sociedad, puede optar por facturarlos a esta, lo que supondrá un ingreso de la actividad económica por lo facturado.
Ahora bien, como anticipábamos, el efecto sobre el IRPF del socio va a ser nulo ya que, siempre y cuando se cumplan los requisitos para ser considerados como deducibles en el rendimiento de la actividad económica, el ingreso generado por la facturación de dicha provisión de fondos se compensará con el gasto efectivamente ocasionado con motivo del desplazamiento.
2. El socio emite una única factura por todos los conceptos.
Al igual que antes, al tratarse de un ingreso facturado por el socio, este se imputará como un mayor rendimiento de la actividad económica y, en tanto se cumplan los requisitos necesarios para su deducibilidad, un gasto computable a efectos de determinación de la base imponible del IRPF, con lo que el efecto fiscal se vuelve nulo.
No obstante, hay que señalar que, si bien el efecto del gasto es nulo en el IRPF del socio, la inclusión de este dentro de la factura, como concepto general, determina su sometimiento al mecanismo de retenciones del impuesto, debiendo practicar la correspondiente retención no solo sobre la contraprestación por la efectiva prestación del servicio, sino por el total de todos los conceptos recogidos en la factura.
Socios que no ejercen funciones en ni para la sociedad. Socios capitalistas
Estos socios no ejercen función alguna dentro de la sociedad ni para la sociedad, con lo cual no tienen relación alguna con la obtención de ingresos para la sociedad. Esto supone que cualquier gasto que la sociedad realice en su favor no podrá tener nunca la consideración de deducible en el Impuesto sobre Sociedades, determinándose como una liberalidad.
En caso de que, con posterioridad estos socios realicen algún tipo de labor en o para la sociedad, debemos remitirnos al contenido de los apartados anteriores.
CUESTIONES
1. Un socio opera como consultor externo de su propia sociedad. La sociedad se dedica al desarrollo de aplicaciones informáticas de soporte a profesionales. El socio es un programador sumamente reputado al que se le encargan trabajos específicos de supervisión de calidad de los productos, percibiendo por ello una remuneración fija en función de las horas invertidas en cada proyecto. Para cada uno de estos proyectos, el socio se desplaza a la sede de alguno de los clientes que quieren contratar el nuevo producto y realiza con ellos diversas pruebas.
¿En la factura que emita el socio a la sociedad pueden incluirse las dietas por desplazamiento de las visitas a clientes?
Sí, pueden incluirse como cualquier otro concepto a abonar por parte del que factura.
2. ¿Está exento de tributación el ingreso obtenido?
No, pero sí se determinará como gastos deducibles de la propia actividad del socio los gastos generados en el desplazamiento, siempre que se cumplan los requisitos para su deducción, lo que, a efectos prácticos, supone una nula tributación de las cantidades.
RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA
Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V1138-18), de 30 de abril de 2018
Asunto: exención en el IRPF de las dietas abonadas a un socio que realiza trabajos para la sociedad.
«De conformidad con lo anterior, los pagos realizados a los dos socios por los servicios prestados a la sociedad serán fiscalmente deducibles siempre que cumplan los requisitos en términos de inscripción contable, devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental, en la medida que no tengan la consideración de gastos fiscalmente no deducibles conforme a lo establecido en el artículo 15 de la LIS.
En materia de justificación documental, el artículo 120 de la LIS obliga a los contribuyentes de este Impuesto a llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio, el cual, en su título III, bajo la rúbrica “de la contabilidad de los empresarios”, artículos 25 y siguientes, establece que “todo empresario debe llevar una contabilidad ordenada, adecuada a la actividad de su empresa que permita un seguimiento cronológico de todas sus operaciones”.
(...)
En el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se plantea cuál es el tratamiento fiscal que tienen las cantidades que la sociedad satisface a sus socios para compensar los gastos de desplazamiento, manutención y estancia en que incurren en sus viajes.
Partiendo del hecho de que las retribuciones percibidas por los socios por los servicios prestados a la sociedad al margen de su condición de administrador tienen la naturaleza de rendimientos del trabajo a efectos del IRPF, debe indicarse que las denominadas legalmente asignaciones para gastos de locomoción y para gastos de manutención y estancia se incluyen con carácter general entre los rendimientos íntegros del trabajo, pero, excepcionalmente y al amparo de la habilitación contenida en el artículo 17.1.d) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) —en adelante LIRPF—, el artículo 9 del Reglamento del Impuesto (aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, BOE de 31 de marzo) exonera de gravamen estas asignaciones cuando las percibe el trabajador por cuenta ajena que, en virtud del poder de organización que asiste al empresario, debe desplazarse fuera de su centro de trabajo para desarrollar el mismo; ello bajo la concurrencia de determinados requisitos reglamentarios, entre los que se encuentra, básicamente, que el empleado o trabajador se desplace fuera del centro de trabajo para realizar su trabajo en un lugar distinto».
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