Fiscalidad en IRPF de las indemnizaciones de altos directivos y por traslado

¿Quedan exentas de IRPF las indemnizaciones del personal de alta dirección?

El Real Decreto 1382/1985, de 1 de agosto, regula la relación laboral de carácter especial del personal de alta dirección. A estos efectos, la propia norma especifica que «se considera personal de alta dirección a aquellos trabajadores que ejercitan poderes inherentes a la titularidad jurídica de la Empresa, y relativos a los objetivos generales de la misma, con autonomía y plena responsabilidad sólo limitadas por los criterios e instrucciones directas emanadas de la persona o de los órganos superiores de gobierno y administración de la Entidad que respectivamente ocupe aquella titularidad».

A TENER EN CUENTA. Se excluye expresamente de su ámbito de aplicación la actividad que delimita el artículo 1.3.c) del ET, esto es, aquella que se limite, pura y simplemente, al mero desempeño del cargo de consejero o miembro de los órganos de administración en las empresas que revistan la forma jurídica de sociedad y siempre que su actividad en la empresa solo comporte la realización de cometidos inherentes a tal cargo. 

También quedarán dentro del ámbito de aplicación de este real decreto los máximos responsables y personal directivo a que se refiere el Real Decreto 451/2012, de 5 de marzo, sobre régimen retributivo de los máximos responsables y directivos en el sector público empresarial y otras entidades, que no estén vinculados por una relación mercantil, en aquello que no se oponga al mismo ni al Real Decreto-ley 3/2012, de 10 de febrero.

Entrando ya en lo relativo a la extinción de esta relación laboral especial, como punto de partida conviene tener presente que podrá extinguirse por las causas y mediante los procedimientos previstos en el Estatuto de los Trabajos, aunque con ciertas especialidades que recoge su regulación específica. En ese sentido, y a lo que aquí interesa, cabría destacar:

• El contrato de trabajo podrá extinguirse por desistimiento del empresario, comunicado por escrito, con el oportuno preaviso, tal y como recoge el artículo 11.Uno del Real Decreto 1382/1985, de 1 de agosto. En estos casos, el alto directivo tendrá derecho a las indemnizaciones pactadas en el contrato y, a falta de pacto, la indemnización será equivalente a siete días del salario en metálico por año de servicio con el límite de seis mensualidades. Asimismo, en los supuestos de incumplimiento total o parcial del preaviso, el alto directivo tendrá derecho a una indemnización equivalente a los salarios correspondientes a la duración del período incumplido.

• Por otra parte, el contrato podrá extinguirse por decisión del empresario mediante despido basado en el incumplimiento grave y culpable del alto directivo, en la forma y con los efectos establecidos en el artículo 55 del ET. Si el despido se declarase improcedente, a efectos de indemnización se estará a las cuantías que se hubiesen pactado en el contrato, siendo en su defecto de 20 días de salario en metálico por año de servicio y hasta un máximo de 12 mensualidades (artículo 11.Dos del Real Decreto 1382/1985, de 1 de agosto).
• Asimismo, conforme al artículo 10.Tres del Real Decreto 1382/1985, de 1 de agosto, el alto directivo podrá extinguir el contrato especial de trabajo con derecho a las indemnizaciones pactadas y, en su defecto, fijadas en dicha norma para el caso de extinción por desistimiento del empresario, fundándose en las causas siguientes:
• Las modificaciones sustanciales en las condiciones de trabajo que redunden notoriamente en perjuicio de su formación profesional, en menoscabo de su dignidad, o sean decididas con grave transgresión de la buena fe, por parte del empresario.
• La falta de pago o retraso continuado en el abono de salario pactado.
• Cualquier otro incumplimiento grave de sus obligaciones contractuales, por parte del empresario, salvo los presupuestos de fuerza mayor, en los que no procederá el abono de las indemnizaciones mencionadas.
• La sucesión de empresa o cambio importante en la titularidad de la misma, que tenga por efecto una renovación de sus órganos rectores o en el contenido y planteamiento de su actividad principal, siempre que la extinción se produzca dentro de los tres meses siguientes a la producción de tales cambios.

La cuestión clave con respecto a estas indemnizaciones específicas previstas en el marco de la relación laboral especial de alta dirección se plantea en torno a la posibilidad o no de aplicar la exención del artículo 7.e) de la LIRPF. En concreto, la duda que puede surgir es la siguiente: ¿las indemnizaciones que, en defecto de pacto, fija el Real Decreto 1382/1985, de 1 de agosto, para los altos directivos, tienen la consideración de mínimas obligatorias a efectos de posibilitar la exención en IRPF?

Han sido la doctrina y la jurisprudencia las que, poco a poco, han ido aclarando este extremo. Así:

• Por lo que se refiere a la indemnización de siete días del salario en metálico por año de servicio con el límite de seis mensualidades prevista en el artículo 11.Uno del Real Decreto 1382/1985, de 1 de agosto, para los casos de extinción del contrato por desistimiento del empresario, el Tribunal Supremo considera que sí tiene la consideración de mínima obligatoria, por lo que queda exenta de IRPF al amparo del artículo 7.e) de la LIRPF. En ese sentido, la sentencia del Tribunal Supremo n.º 1528/2019, de 5 de noviembre, ECLI:ES:TS:2019:3678, apunta lo siguiente: 

«A la luz de la a la luz de la doctrina sentada en la sentencia del Pleno de la Sala de lo Social del Tribunal Supremo de 22 de abril de 2014 (casación para la unificación de doctrina 1197/2013; ES:TS:2014:3088), necesariamente se ha de entender que en los supuestos de extinción del contrato de alta dirección por desistimiento del empresario existe el derecho a una indemnización mínima obligatoria de 7 días de salario por año de trabajo, con el límite de seis mensualidades y, por tanto, que esa cuantía de la indemnización está exenta de tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al amparo del artículo 7.e) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo».

• En el caso de la indemnización de 20 días de salario en metálico por año de servicio hasta un máximo de 12 mensualidades, establecida en el artículo 11.Dos del Real Decreto 1382/1985, de 1 de agosto, para los supuestos de despido improcedente, tanto el TEAC como la Audiencia Nacional también admitirían su consideración como importe mínimo obligatorio exento de IRPF. 

Así, por ejemplo, la resolución del Tribunal Económico Administrativo-Central n.º 2766/2019, de 25 de febrero de 2022 (con criterio reiterado también en su resolución n.º 7269/2018, de la misma fecha), estableció que, «en el supuesto de indemnizaciones satisfechas al empleado de alta dirección, que no tengan su origen en el desistimiento del empresario sino en el despido improcedente, y de acuerdo con el criterio de la sentencia de la Audiencia Nacional de 21-10-2021, rec. 684/2019, se reconoce la exención tributaria hasta el importe obligatorio reconocido en la legislación laboral, en este caso de una cantidad equivalente a 20 días de salario por año trabajado con el límite de doce mensualidades (art.11.2 RD 1382/1985)». De hecho, la sentencia de la Audiencia Nacional de 21 de octubre de 2021, en recurso n.º 684/2021, ECLI:ES:AN:2021:4629, a la que se refiere esa resolución, basaba su conclusión en que «a juicio de la Sala, concurre identidad de razón para considerar que la indemnización en caso de despido improcedente del empleado de alta dirección tiene carácter de mínima, criterio que, por lo demás, aplican con naturalidad los órganos del orden social de la jurisdicción ( vid ad exemplum STSJ de Castilla y León, sede Valladolid, de 22 de diciembre de 2015, recurso núm. 1771/2015, FJ 4). De ahí que el corolario tributario haya de ser la aplicación de la exención dispuesta en el art. 7 e) LIRPF».

RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA

Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central n.º 2059/2020, de 18 de diciembre de 2023

Asunto: posibilidad de exención en IRPF de la indemnización por cese en caso de administradores que también tienen relación laboral de alta dirección.

«Debe rechazarse que, sin mayor análisis, la sola invocación de la "teoría del vínculo", sostenga que la relación laboral especial de alta dirección ceda ante la mercantil que une a los Administradores y/o miembros del Consejo de Administración con la sociedad, todo ello de acuerdo con la reciente jurisprudencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo.

Este TEAC, acogiendo el criterio del Tribunal Supremo en sentencia de 27 de junio de 2023 (recurso de casación 6442/2021) y de 2 de noviembre de 2023 (recurso de casación 3940/2022) , modifica su criterio sentado en la reclamación 00/3759/2013, de 06/11/2013, de modo que no basta con la mera existencia del vínculo mercantil para que, en atención a la prioridad de la relación orgánica, de carácter mercantil, que une a los Administradores y miembros de los Consejos de Administración con la sociedad, se prescinda de la relación laboral de alta dirección y de la posible exención de parte de la indemnización recibida a la que ella pueda conducir.

Asimismo, tampoco puede sostenerse, modificando el criterio de la Resolución 00/7014/2015, de 16 de enero de 2019, que no sea aplicable la jurisprudencia del TJUE (Sentencias del TJUE, de 11 de noviembre de 2010, Asunto C-232/09, "caso Danosa", y de 9 de julio de 2015, Asunto C-229/14, "caso Balka) que niega que la relación mercantil que une a los miembros de los Consejos de Administración y Administradores con las respectivas sociedades absorba la relación laboral especial de alta dirección.

CAMBIO DE CRITERIO respecto a RG 1471/2020 de 23/11/2021, RG 7014/2015, de 16-01-2019 , RG 3759/2013, de 06/11/2013 y RG 6796/2011 de 8-05-2014».

¿En qué casos y hasta qué límite están exentas en IRPF las indemnizaciones por traslado del trabajador?

El artículo 40 del ET se refiere a la movilidad geográfica de los trabajadores y, en particular, en su apartado 1 contempla la posibilidad de que, en determinados supuestos de traslado del trabajador, este pueda optar entre aceptar ese traslado (percibiendo una compensación por gastos) o extinguir su contrato de trabajo (con derecho a determinada indemnización). En concreto, el precepto indica lo siguiente:

«1. El traslado de trabajadores que no hayan sido contratados específicamente para prestar sus servicios en empresas con centros de trabajo móviles o itinerantes a un centro de trabajo distinto de la misma empresa que exija cambios de residencia requerirá la existencia de razones económicas, técnicas, organizativas o de producción que lo justifiquen. Se considerarán tales las que estén relacionadas con la competitividad, productividad u organización técnica o del trabajo en la empresa, así como las contrataciones referidas a la actividad empresarial.

La decisión de traslado deberá ser notificada por el empresario al trabajador, así como a sus representantes legales, con una antelación mínima de treinta días a la fecha de su efectividad.

Notificada la decisión de traslado, el trabajador tendrá derecho a optar entre el traslado, percibiendo una compensación por gastos, o la extinción de su contrato, percibiendo una indemnización de veinte días de salario por año de servicio, prorrateándose por meses los periodos de tiempo inferiores a un año y con un máximo de doce mensualidades. La compensación a que se refiere el primer supuesto comprenderá tanto los gastos propios como los de los familiares a su cargo, en los términos que se convengan entre las partes, y nunca será inferior a los límites mínimos establecidos en los convenios colectivos.

Sin perjuicio de la ejecutividad del traslado en el plazo de incorporación citado, el trabajador que, no habiendo optado por la extinción de su contrato, se muestre disconforme con la decisión empresarial podrá impugnarla ante la jurisdicción social. La sentencia declarará el traslado justificado o injustificado y, en este último caso, reconocerá el derecho del trabajador a ser reincorporado al centro de trabajo de origen.

Cuando, con objeto de eludir las previsiones contenidas en el apartado siguiente, la empresa realice traslados en periodos sucesivos de noventa días en número inferior a los umbrales allí señalados, sin que concurran causas nuevas que justifiquen tal actuación, dichos nuevos traslados se considerarán efectuados en fraude de ley y serán declarados nulos y sin efecto.

(...)».

En esa medida, cuando el empresario le notifique al trabajador su traslado a un centro de trabajo distinto de la empresa, que exija un cambio de residencia, el trabajador tendrá derecho a extinguir la relación laboral, percibiendo una indemnización de 20 días de salario por año de servicio, prorrateándose por meses los períodos de tiempo inferiores a un año y con un máximo de 12 mensualidades.

En aquellos supuestos en los que el trabajador opte por no extinguir su contrato de trabajo y acepte el traslado, tendrá derecho a una «compensación por gastos», según indica el artículo 40.1 del ET. A cuyo respecto el apartado 2 del artículo 9.B del RIRPF exceptúa de gravamen las cantidades que se abonen al contribuyente con motivo del traslado de puesto de trabajo a municipio distinto, siempre que dicho traslado exija el cambio de residencia y correspondan, exclusivamente, a dos conceptos:

• Gastos de locomoción y manutención del contribuyente y de sus familiares durante el traslado.
• Gastos de traslado de su mobiliario y enseres.

A TENER EN CUENTA. A los efectos de la reducción del 30 % que establece el artículo 18.2 de la LIRPF, el artículo 12.1.a) del RIRPF considera como rendimientos del trabajo obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo las cantidades satisfechas por la empresa a los empleados con motivo del traslado a otro centro de trabajo que excedan de los importes señalados en el artículo 9 de dicho RIRPF. Eso sí, la reducción solo podrá aplicarse cuando se imputen en un único período impositivo. 

RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V2546-20), de 27 de julio de 2020

Asunto: tributación en IRPF del exceso sobre la compensación de gastos por traslado exceptuado de IRPF y posibilidad de aplicar la reducción del artículo 18.2 de la LIRPF.

«(...) de las cuantías percibidas por traslado de centro de trabajo, estará exceptuada de gravamen la parte que se corresponda exclusivamente con los gastos referidos en dicho precepto [el artículo 9.B.2 del RIRPF], y siempre y cuando el traslado exija el cambio de residencia, tributando el exceso como rendimiento del trabajo.

(...) tanto la concreción del cambio de residencia a un municipio distinto con motivo del traslado de puesto de trabajo, así como que efectivamente se hayan producido unos gastos de locomoción y manutención del contribuyente y de sus familiares durante el traslado o bien gastos de traslado de su mobiliario y enseres tal como se exige en el apartado B.2 del artículo 9 del RIRPF, y que además dichos gastos hayan sido efectivamente satisfechos por el contribuyente, son una cuestión de hecho, que deberán ser acreditadas por el contribuyente a través de medios de prueba admitidos en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre), correspondiendo su valoración a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.

Sentado lo anterior, procede analizar si a la parte de la cuantía recibida (4.200 euros brutos) que exceda de la cuantía exceptuada de gravamen conforme al artículo anterior le resulta de aplicación la reducción del 30 por ciento prevista en el artículo 18.2 de la LIRPF (...)

(...)

En primer lugar, en cuanto a la posible existencia de un período de generación superior a dos años, ésta debe descartarse porque no existe un tiempo previo durante el que se genere el derecho a percibir las cantidades por traslado, sino que tal derecho se vincula únicamente al hecho del traslado de centro de trabajo.

En segundo lugar, descartada la existencia de un período de generación, la única posibilidad de aplicación de la reducción del 30 por 100 viene dada por la consideración de las indemnizaciones por traslado como uno de los rendimientos calificados reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, calificación que se recoge en el artículo 12.1 del RIRPF.

Conforme a lo dispuesto en la letra a) del artículo 12.1 del RIRPF, a efectos de la aplicación de la reducción prevista en el artículo 18.2 de la LIRPF, se consideran rendimientos del trabajo obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, cuando se imputen en un único período impositivo, las cantidades satisfechas por la empresa a los empleados con motivo del traslado a otro centro de trabajo que excedan de los importes previstos en el artículo 9 del RIRPF».