Fiscalidad de la inversión inmobiliaria en el IP e ISD

¿La inversión inmobiliaria tiene efectos en el Impuesto sobre el Patrimonio?

La titularidad de bienes inmuebles o de derechos sobre ellos por parte de una persona física supondrá que esta deba incluirlos, en su caso, en la declaración del Impuesto sobre el Patrimonio (IP). No en vano, dicho impuesto grava el patrimonio neto de las personas de las personas físicas (esto es, el conjunto de bienes y derechos de contenido patrimonio de los que sea titular, con deducción de las cargas y gravámenes que disminuyan su valor, así como de las deudas y obligaciones personales de las que deba responder). 

Así las cosas, el contribuyente que, en el momento del devengo del IP (a 31 de diciembre de cada año) sea titular de bienes inmuebles o derechos sobre ellos deberá tributar por ellos en este impuesto si está obligado a presentar declaración por dicho tributo.

A TENER EN CUENTA. Estarán obligados a presentar declaración y autoliquidar el Impuesto sobre Patrimonio los sujetos pasivos cuya cuota tributaria, determinada de acuerdo con las normas reguladoras del impuesto y una vez aplicadas las deducciones o bonificaciones que procedieren, resulte a ingresar, o cuando, no dándose esta circunstancia, el valor de sus bienes o derechos, determinado de acuerdo con las normas reguladoras del impuesto, resulte superior a 2.000.000 euros (artículo 37 de la LIP).

Este tipo de activos se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre el Patrimonio, según la valoración que resulte de los artículos 10 y siguientes de la LIP:

• Los bienes inmuebles urbanos o rústicos se computarán según estas reglas:
  • Por el mayor valor de los tres siguientes: el valor catastral, el determinado o comprobado por la Administración a efectos de otros tributos o el precio, contraprestación o valor de la adquisición.
  • Cuando los bienes inmuebles estén en fase de construcción, se estimará como valor patrimonial las cantidades que efectivamente se hubieran invertido en dicha construcción hasta la fecha del devengo del impuesto, además del correspondiente valor patrimonial del solar. En caso de propiedad horizontal, la parte proporcional en el valor del solar se determinará según el porcentaje fijado en el título.
  • Los derechos sobre bienes inmuebles adquiridos en virtud de contratos de multipropiedad, propiedad a tiempo parcial o fórmulas similares, se valorarán según las siguientes reglas:
    • Si suponen la titularidad parcial del inmueble, según las reglas del primer punto anterior.
    • Si no comportan la titularidad parcial del inmueble, por el precio de adquisición de los certificados u otros títulos representativos de los mismos.
• En el caso de que el inmueble estuviese afecto a una actividad a los efectos del IRPF (por ejemplo, la de arrendamiento en los términos antes indicados), los bienes y derechos que ostente el titular sobre el inmueble se computarán por el valor que resulte de su contabilidad, por diferencia entre el activo real y el pasivo exigible, siempre que aquella se ajuste a lo dispuesto en el Código de comercio. En el caso de los inmuebles afectos a actividades, se exceptúa de esta regla el caso en el que formen parte del activo circulante y el objeto de la actividad consista exclusivamente en el desarrollo de actividades empresariales de construcción o promoción inmobiliaria. A falta de contabilidad, la valoración será la que resulte de la aplicación de las demás normas del IP.
• Los derechos reales de disfrute y la nuda propiedad sobre los inmuebles se valorarán según los criterios señalados en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, tomando, en su caso, como referencia el valor asignado al bien de acuerdo con las reglas de la LIP.
• El resto de los bienes o derechos de contenido económico que pudieran ostentarse sobre los bienes, se valorarían por su precio de mercado a fecha de devengo del impuesto (31 de diciembre de cada año).

Por otra parte, conviene considerar que existen una serie de bienes y derechos que se encuentran exentos del IP conforme al artículo 4 de la LIP. En concreto, y dada la naturaleza de los bienes a los que nos estamos refiriendo, tal vez podrían resultar de aplicación las exenciones previstas para:

• Los bienes integrantes del Patrimonio Histórico Español, inscritos en el Registro General de Bienes de Interés Cultural, así como los comprendidos en la disposición adicional segunda de Ley 16/1985, de 25 de junio, del Patrimonio Histórico Español, siempre que en este último caso hayan sido calificados como Bienes de Interés Cultural por el Ministerio de Cultura inscritos en el registro correspondiente. Ahora bien, en el supuesto de zonas arqueológicas y sitios o conjuntos históricos, la exención no alcanzará a los bienes inmuebles ubicados dentro del perímetro de delimitación, salvo que concurran ciertas condiciones específicas.
• Los bienes integrantes del Patrimonio Histórico de las comunidades autónomas, que hayan sido calificados e inscritos de acuerdo con lo establecido en sus normas reguladoras.
• En el caso de que se arrienden inmuebles como actividad económica a los efectos del IRPF, estarán exentos del IP los bienes y derechos de las personas físicas necesarios para el desarrollo de su actividad, siempre que esta se ejerza de forma habitual, personal y directa por el sujeto pasivo y constituya su principal fuente de renta. Asimismo, también estarán exentos los bienes y derechos comunes a ambos miembros del matrimonio, cuando se utilicen en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional de cualquiera de los cónyuges, siempre que se cumplan los requisitos anteriores.

Finalmente, también cabe indicar que, en el caso de la hipoteca inversa, la percepción de las rentas no se declara en el IP, del mismo modo que tampoco se incluyen las rentas derivadas de un arrendamiento, por ejemplo. Sin embargo, la deuda que se genere como consecuencia de la hipoteca inversa formará parte del pasivo del contribuyente y, como cualquier otra deuda o carga, podrá ser objeto de deducción en la declaración del IP. Dicha deuda se valorará por su nominal en la fecha de devengo del impuesto y tendrá que estar debidamente justificada (artículo 25 de la LIP).

A TENER EN CUENTA. La base imponible del impuesto se reducirá, en concepto de mínimo exento, en el importe que haya aprobado cada comunidad autónoma y, en el caso de que esta no lo haya regulado, en el importe de 700.000 euros que determina el artículo 28.Dos de la LIP. A su vez, también conviene señalar que muchas comunidades autónomas tienen regulados importantes beneficios fiscales en el Impuesto sobre el Patrimonio, que, en algunos casos llegan a la bonificación del 100 % de la cuota. 

¿Cómo tributa en el ISD la transmisión lucrativa de inmuebles o derechos sobre ellos?

El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) grava la adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, por donación o por cualquier otro negocio jurídico a título gratuito y entre vivos. Así lo señala el artículo 3 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (en adelante, LISD).

En esa medida, cuando se produzca la transmisión de bienes inmuebles o de derechos sobre ellos por causa de muerte de su titular o bien por medio de donación u otro negocio a título gratuito (sin contraprestación), el adquirente tendrá que tributar en el ISD. 

De este modo:

• Cuando la transmisión se produzca mortis causa, quienes sucedan al fallecido y adquieran los inmuebles o derechos sobre ellos de los que aquel era titular, tendrán que tributar por la adquisición en el ISD, en la modalidad de «sucesiones». Para el transmitente, sin embargo, no existirá ninguna ganancia ni pérdida patrimonial que declarar en el IRPF, por excluirlo expresamente el artículo 33.3.b) de la LIRPF. 
• En el caso de transmisión lucrativa o gratuita inter vivos, el adquirente tendrá que tributar por la adquisición en el ISD, en la modalidad de «donaciones», mientras que el transmitente o donante habrá de hacerlo en el IRPF, por la ganancia o pérdida patrimonial que le produzca la transmisión (conforme a los artículos 33 y siguientes de la LIRPF, en los términos antes analizados).

A estos efectos, el artículo 9 de la LISD especifica que, como regla general, a los efectos de este impuesto se considerará como valor de los bienes y derechos su valor de mercado, entendido como el precio más probable por el cual podría venderse, entre partes independientes, un bien libre de cargas. Ahora bien, si el valor declarado por los interesados es superior a dicho valor de mercado, será esa magnitud la que se tome como base imponible. Con todo, en el caso de los bienes inmuebles se establece una regla especial de valoración, según la cual se computarán por el valor de referencia previsto en la normativa reguladora del catastro inmobiliario, a la fecha de devengo del impuesto; aunque, de nuevo, si el valor declarado por los interesados es superior a su valor de referencia, se tomará aquel como base imponible. De no existir valor de referencia o no poder ser certificado por la Dirección General del Catastro, la base imponible, sin perjuicio de la comprobación administrativa, será la mayor de las siguientes magnitudes:

• El valor declarado por los interesados.
• El valor de mercado.

Asimismo, y para el caso concreto de la hipoteca inversa, cabe recordar que, en los términos de la disposición adicional primera de la Ley 41/2007, de 7 de diciembre, la deuda solo será exigible por el acreedor y la garantía ejecutable cuando fallezca el prestatario o, si así se estipula en el contrato, cuando fallezca el último de los beneficiarios. Por tanto, lo normal será que a la muerte del prestatario sus herederos deban afrontar el pago de la deuda, por lo que podrán deducirse en el ISD el importe de dicha deuda del mismo modo que podrían deducirse otras deudas que pudieran formar parte de la herencia, siempre que estén debidamente acreditadas, en los términos que indica el artículo 13 de la LISD. 

Por lo demás, tanto para las transmisiones lucrativas inter vivos como mortis causa, la normativa del impuesto contempla una serie de reducciones que podrán aplicarse con carácter general y cuando concurran una serie de circunstancias. Por ejemplo, cuando el sucesor tenga cierta relación de parentesco con el fallecido o cuando el adquirente presente una discapacidad. En concreto, cabe destacar las siguientes, conforme al artículo 20 de la LISD:

• Cuando en la base imponible de una adquisición mortis causa del cónyuge, descendientes o adoptados de una persona fallecida se incluyeran bienes integrantes del Patrimonio Histórico Español o del Patrimonio Histórico o Cultural de las comunidades autónomas exentos en el IP, se prevé una reducción en el ISD del 95 % de su valor. Esta reducción también se aplicará en caso de donación de estos bienes en favor de quienes tengan tales relaciones de parentesco con el donante. 
• Si unos mismos bienes en un período máximo de 10 años fueran objeto de dos o más transmisiones mortis causa en favor de descendientes, en la segunda y ulteriores se deducirá de la base imponible, además, el importe de lo satisfecho por el impuesto en las transmisiones precedentes. Se admitirá la subrogación de los bienes cuando se acredite fehacientemente.

A TENER EN CUENTA. Las distintas comunidades autónomas tienen regulados sus propios beneficios fiscales en el ámbito del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. En particular, es frecuente que contemplen, además de reducciones por parentesco o discapacidad más o menos amplias, otras que respondan a distintos motivos, así como también, en su caso, deducciones o bonificaciones. En esa medida, recomendamos consultar los beneficios fiscales que podrían resultar de aplicación en la comunidad autónoma que, en cada caso, corresponda. 

RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V2675-20), de 2 de septiembre de 2020

Asunto: tratamiento fiscal de la operación producida cuando, a la muerte del prestatario de una hipoteca inversa, uno de los legatarios asume voluntariamente el pago de la deuda derivada de la hipoteca inversa (según el testamento el legatario no tendría obligación de pagar la deuda, por lo que se entendería producida una donación por parte de este y a favor del heredero, que era quien realmente debía hacerse cargo de la deuda).

«(...) cabe indicar que la liquidación de la herencia debe realizarse en proporción al haber hereditario que corresponda a cada una de los herederos y legatarios según las reglas de la herencia y, en concreto, de acuerdo con el testamento; por lo que la consultante deberá presentar declaración del impuesto en la que incluirá la parte del inmueble legado por su valor real en el momento de su adquisición, este es, el del fallecimiento de la causante y no podrá deducirse en la liquidación del ISD una deuda que no le corresponde, ya que no figura así en el testamento realizado por la causante.

Por otra parte, tal y como recoge el artículo 12.c) del RISD se estaría produciendo un nuevo hecho imponible, la donación que realiza la consultante a la heredera por la parte que asume de la deuda, en la que sería sujeto pasivo la donataria».