Fiscalidad indirecta del comercio electrónico: novedades del comercio electrónico introducidas en el Impuesto sobre el Valor Añadido

Fiscalidad indirecta del comercio electrónico: novedades del comercio electrónico introducidas en el IVA

La fiscalidad indirecta en España está sustentada sobre el Impuesto sobre el Valor Añadido, el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, la tarifa aduanera y los Impuestos Especiales.

Por su importancia y teniendo en cuenta que el resto versan, no sobre el tráfico comercial de la actividad económica sino sobre la transmisión de la propiedad (ITP), la importación de los bienes (aduanas) o la producción o almacenamiento (IIEE); vamos a centrarnos en el estudio del impuesto indirecto por excelencia en la fiscalidad española: el IVA.

Este impuesto ha sido objeto de modificaciones durante los últimos años para incluir de una manera mucho más específica la regulación necesaria sobre la economía digital en la normativa tributaria interna española que, en fin último, se materializa sobre una necesaria regulación en el Impuesto sobre el Valor Añadido.

Así, la normativa reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido en el ámbito europeo es la siguiente:

• Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido. Esta es la Directiva de la que parte todo el sistema armonizado de IVA a nivel europeo y pilar base de su legislación.
• Reglamento de Ejecución (UE) n.º 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido.

La introducción de modificaciones, respecto a la economía digital y el comercio electrónico, se ha llevado a cabo por:

• Directiva (UE) 2017/2455 del Consejo, de 5 de diciembre de 2017, por la que se modifican la Directiva 2006/112/CE y la Directiva 2009/132/CE en lo referente a determinadas obligaciones respecto del impuesto sobre el valor añadido para las prestaciones de servicios y las ventas a distancia de bienes.
• Directiva (UE) 2019/1995 del Consejo de 21 de noviembre de 2019 por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta a las disposiciones relativas a las ventas a distancia de bienes y a ciertas entregas nacionales de bienes.
• Reglamento de Ejecución (UE) 2019/2026 del Consejo de 21 de noviembre de 2019 por el que se modifica el Reglamento de Ejecución (UE) n.º 282/2011 en lo que respecta a las entregas de bienes o las prestaciones de servicios facilitadas por interfaces electrónicas y a los regímenes especiales aplicables a los sujetos pasivos que presten servicios a personas que no tengan la condición de sujetos pasivos o que realicen ventas a distancia de bienes o determinadas entregas nacionales de bienes.

La Directiva 2017/2455 ha sido objeto de una primera introducción a través de la Ley de Presupuestos Generales del Estado para el año 2018, aprobada por la Ley 6/2018, de 3 de julio. En dicha ley se modifica el lugar de realización del hecho imponible en las prestaciones de servicio realizadas por vía electrónica así como en los de telecomunicación, radiodifusión y televisión. 

Con anterioridad a la introducción de dicha modificación se consideraban prestados en territorio de aplicación del Impuesto los servicios prestados por vía electrónica en donde el destinatario no fuese un empresario o profesional y estuviese radicado en territorio de aplicación del Impuesto, es decir, se llevaba a cabo la tributación en destino genérica para todos los empresarios o profesionales. Ahora bien, era necesario llevar a cabo una ampliación de dicho concepto derivado del auge del comercio electrónico, por ello, se introdujeron una serie de requisitos con la LPGE 2018 que, en línea con el auge de la tributación en destino que propuso la UE para este tipo de operaciones, se implementó de la siguiente manera:

• Se incluyen los servicios TRE.
• Se establecen los siguientes requisitos para la tributación en destino:
  • Que sean efectuados por empresario o profesional actuando como tal residente en otro Estado miembro o a través de establecimiento permanente en otro Estado miembro.
  • Que se supere el límite cuantitativo de 10.000 euros en las operaciones (B2C) con aquellos consumidores residentes en territorio de aplicación del Impuesto.
• Además, se establece un mecanismo de sujeción a la tributación en destino respecto de aquellos empresarios o profesionales que, sin haber superado el límite de 10.000 euros prefieran realizar la tributación en destino de las operaciones.

En línea con lo anterior, se introducen modificaciones por el Real Decreto-ley 7/2021, de 27 de abril, en el ámbito de la tributación de las entregas de bienes que, adquiridos por consumidores finales, generalmente a través de internet y plataformas digitales, son enviados por el proveedor desde otro Estado miembro o un país o territorio tercero, y las prestaciones de servicios efectuadas a favor de consumidores finales por empresarios no establecidos en el Estado miembro donde, conforme a las reglas de localización del hecho imponible, quedan sujetas a IVA. De esta forma, se adapta el contenido de las Directivas 2006/112/CE y 2009/132/CE al crecimiento exponencial del comercio electrónico derivado de la globalización y de los cambios tecnológicos y se refuerza el principio de imposición en el lugar de destino ante la necesidad de proteger los ingresos fiscales de los Estados miembros, así como para establecer unas condiciones de competencia equitativas para las empresas afectadas y de minimizar las cargas que soportan.

Así, el comercio electrónico posee dos vertientes diferenciadas, una primera que versa sobre el comercio electrónico offline y que hace referencia a la puesta a disposición del destinatario de los bienes y servicios adquiridos vía electrónica pero poseen un carácter tangible, y una segunda vertiente online que versa sobre los bienes y servicios prestados que tienen la cualidad de intangibles.

El primero de ellos debe entenderse subsumido, en todas sus variantes, dentro del concepto de "ventas a distancia". De esta manera, dentro del Impuesto sobre el Valor Añadido existen una serie de regímenes especiales que atienden a las particularidades bien del producto o renta que es objeto de imposición bien sobre la operatividad de las transacciones objeto de gravamen. Uno de estos regímenes especiales es el régimen especial de ventas a distancia que desarrollamos a continuación.

El segundo, a pesar de que sigue siendo una "venta a distancia", si atendemos a la literalidad del concepto, se encuentra recogido dentro del régimen especial aplicable a los servicios prestados por vía electrónica.

Es importante el diferenciar entre qué operaciones se adscriben a cada uno de los tipos de comercio ya que, como veremos, es de vital importancia a la hora de llevar a cabo la tributación por IVA de las operaciones. Así, una primera diferencia que se da es en lo referente al lugar de realización del hecho imponible debiendo hacer una primera diferenciación entre los bienes transmitidos por el comercio offline y online. Para el primero de ellos, como los bienes puestos a disposición son bienes tangibles, estaremos a lo establecido en el artículo 68 de la LIVA respecto de las reglas generales de localización para las entregas de bienes, sobre esto hay duda. El problema viene cuando hablamos de los servicios ya que no es lo mismo la "contratación de una prestación de servicios por vía electrónica", imaginemos que contratamos la limpieza de nuestra oficina a través de internet, que los "servicios prestados de manera electrónica", es altamente improbable, a día de hoy, que pueda llevarse a cabo la limpieza de nuestra oficina por medios telemáticos.

De esta manera, los servicios contratados, que no prestados, por vía electrónica se encuadran dentro de la categoría "general" de servicios y les serán de aplicación las reglas de localización generales para ellos establecidas en el artículo 69 de la LIVA, sin embargo, para los servicios prestados por vía electrónica se establecen una serie de reglas especiales de localización. Además, debemos tener en cuenta que entre los servicios prestados por vía electrónica no sólo se encuadran estos sino que existen otros servicios de la economía digital, como podrían ser los servicios de telecomunicaciones, que también se adscriben a dichas reglas de localización.

Destacar que el artículo 69.Tres de la LIVA da una serie de definiciones de suma relevancia a la hora de hablar del comercio electrónico y la tributación de las operaciones en él comprendidas. Así, se definen a efectos de la LIVA los siguientes conceptos:

• Sede de la actividad económica: lugar en el que los empresarios o profesionales centralicen la gestión y el ejercicio habitual de su actividad empresarial o profesional.
• Establecimiento permanente: cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades empresariales o profesionales. En particular, tendrán esta consideración:
  • La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.
  • Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales.
  • Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses.
  • Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias.
  • Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías.
  • Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios.
  • Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título.
• Servicios de telecomunicación: aquellos servicios que tengan por objeto la transmisión, emisión y recepción de señales, textos, imágenes y sonidos o información de cualquier naturaleza, por hilo, radio, medios ópticos u otros medios electromagnéticos, incluyendo la cesión o concesión de un derecho al uso de medios para tal transmisión, emisión o recepción e, igualmente, la provisión de acceso a redes informáticas.
• Servicios prestados por vía electrónica: aquellos servicios que consistan en la transmisión enviada inicialmente y recibida en destino por medio de equipos de procesamiento, incluida la compresión numérica y el almacenamiento de datos, y enteramente transmitida, transportada y recibida por cable, radio, sistema óptico u otros medios electrónicos y, entre otros, los siguientes:
  • El suministro y alojamiento de sitios informáticos.
  • El mantenimiento a distancia de programas y de equipos.
  • El suministro de programas y su actualización.
  • El suministro de imágenes, texto, información y la puesta a disposición de bases de datos.
  • El suministro de música, películas, juegos, incluidos los de azar o de dinero, y de emisiones y manifestaciones políticas, culturales, artísticas, deportivas, científicas o de ocio.
  • El suministro de enseñanza a distancia.

• Servicios de radiodifusión y televisión: aquellos servicios consistentes en el suministro de contenidos de audio y audiovisuales, tales como los programas de radio o de televisión suministrados al público a través de las redes de comunicaciones por un prestador de servicios de comunicación, que actúe bajo su propia responsabilidad editorial, para ser escuchados o vistos simultáneamente siguiendo un horario de programación.

A estos efectos, el hecho de que el prestador de un servicio y su destinatario se comuniquen por correo electrónico no implicará, por sí mismo, que el servicio tenga la consideración de servicio prestado por vía electrónica.

Veamos ahora cada uno de ellos.