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11/06/2021

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Fiscalidad directa del comercio electrónico en el Impuesto sobre la Renta de No Residentes

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Estado: VIGENTE

Orden: fiscal

Fecha última revisión: 11/06/2021

El IRNR es de especial importancia en el comercio electrónico, ya que a pesar de no ser residentes en territorio español, una empresa que lleve a cabo la actividad desde aquí, imaginemos que se dedica al mantenimiento de un sitio web a través del cual centraliza la gestión y distribución de la mercancía en todo el territorio español de los productos de la empresa matriz, las rentas que generan deben ser gravadas.

El comercio electrónico en el Impuesto sobre la Renta de No Residentes

El Impuesto sobre la Renta de No Residentes es una parte muy relevante del estudio sobre la fiscalidad del comercio electrónico. En particular, la importancia radica en la propia institución del impuesto que se configura como cláusula de cierre respecto del Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas respecto de aquellos contribuyentes que, no siendo residentes en territorio español, obtienen rentas sujetas a gravamen en él. Esto es de especial importancia en el comercio electrónico, ya que a pesar de no ser residentes en territorio español, una empresa que lleve a cabo la actividad desde aquí, imaginemos que se dedica al mantenimiento de un sitio web a través del cual centraliza la gestión y distribución de la mercancía en todo el territorio español de los productos de la empresa matriz, las rentas que generan deben ser gravadas.

A estas rentas, evidentemente, le serán de aplicación los convenios para evitar la doble imposición así como la propia normativa europea de donde, como nota común a ellos, podemos destacar que las rentas generadas por un establecimiento permanente serán objeto de imputación a la empresa matriz siendo de aplicación a este la deducción por doble imposición internacional que corresponda conforme a la normativa interna del Estado.

Rentas obtenidas en territorio español

Para la calificación de las rentas como obtenidas en territorio español debemos estar a lo establecido en el artículo 13.1 de la LIRNR:

1. Las rentas de actividades o explotaciones económicas realizadas mediante establecimiento permanente situado en territorio español

Se entenderá que una persona física o entidad opera mediante establecimiento permanente en territorio español cuando por cualquier título disponga en éste, de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole, en los que realice toda o parte de su actividad, o actúe en él por medio de un agente autorizado para contratar, en nombre y por cuenta del contribuyente, que ejerza con habitualidad dichos poderes. En particular, se entenderá que constituyen establecimiento permanente las sedes de dirección, las sucursales, las oficinas, las fábricas, los talleres, los almacenes, tiendas u otros establecimientos, las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras, las explotaciones agrícolas, forestales o pecuarias o cualquier otro lugar de exploración o de extracción de recursos naturales, y las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de seis meses.

Además, el artículo 17 de la LIRNR dispone lo siguiente:

"1. Cuando un contribuyente disponga de diversos centros de actividad en territorio español, se considerará que éstos constituyen establecimientos permanentes distintos, y se gravarán en consecuencia separadamente, cuando concurran las siguientes circunstancias:

a) Que realicen actividades claramente diferenciables.

b) Que la gestión de éstas se lleve de modo separado.

2. En ningún caso será posible la compensación de rentas entre establecimientos permanentes distintos".

2. Las rentas de actividades o explotaciones económicas realizadas sin mediación de establecimiento permanente situado en territorio español

En particular tendrán esta consideración las rentas obtenidas en los siguientes casos:

Cuando las actividades económicas sean realizadas en territorio español. No se considerarán obtenidos en territorio español los rendimientos derivados de la instalación o montaje de maquinaria o instalaciones procedentes del extranjero cuando tales operaciones se realicen por el proveedor de la maquinaria o instalaciones, y su importe no exceda del 20 por ciento del precio de adquisición de dichos elementos.
Cuando se trate de prestaciones de servicios utilizadas en territorio español, en particular las referidas a la realización de estudios, proyectos, asistencia técnica o apoyo a la gestión. Se entenderán utilizadas en territorio español aquellas que sirvan a actividades económicas realizadas en territorio español o se refieran a bienes situados en éste. Cuando tales prestaciones sirvan parcialmente a actividades económicas realizadas en territorio español, se considerarán obtenidas en España sólo por la parte que sirva a la actividad desarrollada en España.
Cuando deriven, directa o indirectamente, de la actuación personal en territorio español de artistas y deportistas, o de cualquier otra actividad relacionada con dicha actuación, aun cuando se perciban por persona o entidad distinta del artista o deportista.

3. Los rendimientos del trabajo

Siempre que se trate de los siguientes casos:

Cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español.
Cuando se trate de retribuciones públicas satisfechas por la Administración española.
Cuando se trate de remuneraciones satisfechas por personas físicas que realicen actividades económicas, en el ejercicio de sus actividades, o entidades residentes en territorio español o por establecimientos permanentes situados en éste por razón de un empleo ejercido a bordo de un buque o aeronave en tráfico internacional.

4. Las pensiones y demás prestaciones similares

Se entenderán obtenidas en territorio español cuando deriven de un empleo prestado en territorio español o cuando se satisfagan por una persona o entidad residente en territorio español o por un establecimiento permanente situado en éste.

Se consideran pensiones las remuneraciones satisfechas por razón de un empleo anterior, con independencia de que se perciban por el propio trabajador u otra persona.

Se consideran prestaciones similares, en particular, las previstas en el artículo 17.2.a) y f) de la LIRPF.

5. Las retribuciones de los administradores y miembros de los consejos de administración, de las juntas que hagan sus veces o de órganos representativos de una entidad residente en territorio español

6. Los rendimientos del capital mobiliario

Siempre que se encuadren dentro de los siguientes casos:

Los dividendos y otros rendimientos derivados de la participación en los fondos propios de entidades residentes en España, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 108 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Los intereses y otros rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios satisfechos por personas o entidades residentes en territorio español, o por establecimientos permanentes situados en éste, o que retribuyan prestaciones de capital utilizadas en territorio español.
Los cánones o regalías satisfechos por personas o entidades residentes en territorio español o por establecimientos permanentes situados en éste, o que se utilicen en territorio español.

Tienen la consideración de cánones o regalías las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso, o la concesión de uso de:

Derechos sobre obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas.
Patentes, marcas de fábrica o de comercio, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos.
Derechos sobre programas informáticos.
Informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas.
Derechos personales susceptibles de cesión, tales como los derechos de imagen.
Equipos industriales, comerciales o científicos.
Cualquier derecho similar a los anteriores.

En particular, tienen esa consideración las cantidades pagadas por el uso o la concesión de uso de los derechos amparados por el texto refundido de la Ley de Propiedad Intelectual, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1996, de 12 de abril, la Ley 24/2015, de 24 de julio, de Patentes y la Ley 17/2001, de 7 de diciembre, de Marcas.

7. Los rendimientos del capital mobiliario, distintos de los anteriores, satisfechos por personas físicas que realicen actividades económicas, en el ejercicio de sus actividades, o entidades residentes en territorio español o por establecimientos permanentes situados en éste

8. Los rendimientos derivados, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a éstos

9. Las rentas imputadas a los contribuyentes personas físicas titulares de bienes inmuebles urbanos situados en territorio español no afectos a actividades económicas

10. Las ganancias patrimoniales

Siempre que se deriven o produzcan:

De valores emitidos por personas o entidades residentes en territorio español.
De otros bienes muebles, distintos de los valores, situados en territorio español o de derechos que deban cumplirse o se ejerciten en territorio español.
Directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a éstos. En particular, se consideran incluidas:
- Las ganancias patrimoniales derivadas de derechos o participaciones en una entidad, residente o no, cuyo activo esté constituido principalmente, de forma directa o indirecta, por bienes inmuebles situados en territorio español.
- Las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de derechos o participaciones en una entidad, residente o no, que atribuyan a su titular el derecho de disfrute sobre bienes inmuebles situados en territorio español.
Por incorporación al patrimonio del contribuyente bienes situados en territorio español o derechos que deban cumplirse o se ejerciten en dicho territorio, aun cuando no deriven de una transmisión previa, como las ganancias en el juego.

CUESTIONES

1.- Una empresa alemana decide empezar a vender sus productos en España. Para ello ha creado un market place en su página web desde donde los usuarios pueden comprar los productos y especificar el lugar de entrega de los mismos, ¿las ventas de estos productos en España están sujetas a algún impuesto?

Sin perjuicio de lo que pueda establecerse en materia de tributación indirecta, las rentas de la venta de productos de una empresa alemana en España que transporta los productos directamente desde Alemania, ya vendidos, a España, no supone la tributación ni por el Impuesto sobre Sociedades español ni por el IRNR.

2.- Si dicha empresa alemana poseyese un establecimiento permanente en España para operar en el mercado español y así reducir costes administrativos en su sede, ¿estarían sujetas a tributación en España?

En este caso sí estarían sujetas a tributación en España ya que se opera de manera directa en territorio español y a través de una empresa, un establecimiento permanente, radico en territorio español.

3.- En caso de que la empresa alemana adquiriese servicios de almacenamiento en España para poder distribuir desde dicho almacenamiento, a cuenta de la contratación de servicios de transporte en territorio español, los productos, ¿estarían sujetas las rentas en España?

Sí, estarían sujetas por considerar que se lleva a cabo la operativa sin establecimiento permanente.

RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA

Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, n.º 2330/2013, de 20 de octubre de 2016

Asunto: condiciones específicas que deben reunir los establecimientos permanentes para ser considerados como tales a la vista de la Jurisprudencia comunitaria. Consideración de establecimiento permanente de un inmueble cedido en arrendamiento.

Criterio: una entidad no establecida no dispone de establecimiento permanente en el territorio de aplicación del impuesto por el mero hecho de ser propietaria de un inmueble cuyo uso cede a su filial en virtud de contrato de arrendamiento. Deben concurrir los requisitos o condiciones que expresamente exige el TJUE (presencia física, permanencia, realización efectiva de una actividad económica por el establecimiento permanente, conjunto de medios humanos y técnicos suficientes para prestar los servicios de forma independiente y estable o con continuidad).

Rentas excluidas de su consideración como obtenidas en territorio español

Por su parte, el artículo 13.2 de la LIRNR dispone que rentas han de considerarse excluidas de su reconocimiento como obtenidas en territorio español.

No se consideran obtenidos en territorio español los siguientes rendimientos:

Los satisfechos por razón de compraventas internacionales de mercancías, incluidas las comisiones de mediación en éstas, así como los gastos accesorios y conexos.
Los satisfechos a personas o entidades no residentes por establecimientos permanentes situados en el extranjero con cargo a éstos, cuando las prestaciones correspondientes estén vinculadas con la actividad del establecimiento permanente en el extranjero.

Por su parte, enfocándonos en lo referido al comercio electrónico, dispone el artículo 14 de la LIRNR que rentas se consideran exentas del impuesto, de donde podemos destacar lo establecido en su letra m):

"Los cánones o regalías satisfechos por una sociedad residente en territorio español o por un establecimiento permanente situado en éste de una sociedad residente en otro Estado miembro de la Unión Europea a una sociedad residente en otro Estado miembro o a un establecimiento permanente situado en otro Estado miembro de una sociedad residente de un Estado miembro cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que ambas sociedades estén sujetas y no exentas a alguno de los tributos mencionados en el artículo 3.a).iii) de la Directiva 2003/49/CE del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a un régimen fiscal común aplicable a los pagos de intereses y cánones efectuados entre sociedades asociadas de diferentes Estados miembros.

2.º Que ambas sociedades revistan alguna de las formas previstas en el anexo de la Directiva 2003/49/CE.

3.º Que ambas sociedades sean residentes fiscales en la Unión Europea y que, a efectos de un convenio para evitar la doble imposición sobre la renta concluido con un tercer Estado, no se consideren residentes de ese tercer Estado.

4.º Que ambas sociedades sean asociadas. A estos efectos, dos sociedades se considerarán asociadas cuando una posea en el capital de la otra una participación directa de, al menos, el 25 por ciento, o una tercera posea en el capital de cada una de ellas una participación directa de, al menos, el 25 por ciento.

La mencionada participación deberá haberse mantenido de forma ininterrumpida durante el año anterior al día en que se haya satisfecho el pago del rendimiento o, en su defecto, deberá mantenerse durante el tiempo que sea necesario para completar un año.

5.^o Que, en su caso, tales cantidades sean deducibles para el establecimiento permanente que satisface los rendimientos en el Estado en que esté situado.

6.º Que la sociedad que reciba tales pagos lo haga en su propio beneficio y no como mera intermediaria o agente autorizado de otra persona o sociedad y que, tratándose de un establecimiento permanente, las cantidades que reciba estén efectivamente relacionadas con su actividad y constituyan ingreso computable a efectos de la determinación de su base imponible en el Estado en el que esté situado.

Lo establecido en esta letra m) no será de aplicación cuando la mayoría de los derechos de voto de la sociedad perceptora de los rendimientos se posea, directa o indirectamente, por personas físicas o jurídicas que no residan en Estados miembros de la Unión Europea, excepto cuando la constitución y operativa de aquella responde a motivos económicos válidos y razones empresariales sustantivas.

Lo establecido en esta letra m) no será de aplicación cuando la mayoría de los derechos de voto de la sociedad perceptora de los rendimientos se posea, directa o indirectamente, por personas físicas o jurídicas que no residan en Estados miembros de la Unión Europea, excepto cuando aquélla pruebe que se ha constituido por motivos económicos válidos y no para disfrutar indebidamente del régimen previsto en esta letra m)".

RESOLUCIÓN RELEVANTE

Sentencia del Tribunal Supremo, número de recurso 3732/2010, de 19 de marzo de 2013, ECLI:ES:TS:2013:1416

Asunto: Impuesto sobre la Renta de No Residentes. Cánones. Tipo aplicable a los programas informáticos tras la Ley 46/2002.

Criterio: existe una diferenciación en la calificación jurídica de los cánones, por cesión del derecho de explotación sobre la propiedad intelectual e industrial, y de los programas informáticos en la LIRNR.

"Como se aprecia fácilmente, la nueva redacción del precepto diferencia en párrafos separados los derechos sobre programas informáticos de los que recaen sobre obras literarias, artísticas o científicas, lo que supone la distinta configuración, que a efectos del IRNR, tiene para el legislador unos y otros derechos, tal vez saliendo al paso de la jurisprudencia que se había consolidado sobre esta materia.

Esta autonomía de las distintas categorías de derechos, que ya atisbó esta Sala en su sentencia de 1 de febrero de 2006 , debe llevarse al CDI con Estados Unidos, que, como se vio anteriormente, se refiere en apartados separados, con una distinta tributación, a los derechos de autor sobre obras literarias (5%), a los derechos de autor sobre obras científicas (8%), y a los demás cánones (10%), siendo esta última categoría la que corresponde a los derechos de uso de programas de ordenador, y ello por aplicación del art. 3.2 del citado CDI, conforme al cual cuando no se defina en el Convenio, como es el caso, un determinado término debe interpretarse de acuerdo con el significado que tenga en el derecho interno, y éste no es otro, a partir de la reforma operada en el art. 12.1 de la Ley 41/1998 , que el de considerar como categoría autónoma a los programas informáticos.

(...)

En resumen, conviene concluir diciendo que el artículo 12.2.a) del C.D.I. sólo se refiere a unas formas específicas de propiedad intelectual –derechos de autor sobre obras literarias, de teatro, musicales o artísticas–, por lo que no hay inconveniente en que otras formas de propiedad intelectual de las que enumera el art. 10.1 de la LPI (Texto Refundido de la Ley de Propiedad Intelectual ) se incluyan en los siguientes apartados. Por esta razón, no contradice la doctrina de la Sala de instancia, el que en los Comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE se asimilen los programas de ordenador a la propiedad intelectual, pues en ningún caso lo hace con las obras literarias".

Obligación de determinar un representante

Quizá una de las partes más características de este Impuesto (IRNR) es la obligación de determinar un representante con residencia habitual o efectiva en territorio español cuando se opere en él para llevar a cabo prestaciones de servicios, asistencia técnica, obras de instalación o montaje derivados de contratos de ingeniería y, en general, de actividades o explotaciones económicas realizadas en España sin mediación de establecimiento permanente, asimismo se determina dicha obligación respecto de las entidades que operen en territorio español en régimen de atribución de rentas. Además, será obligatorio determinar un representante cuando entre el país de la persona o entidad no residente y España no se encuentre suscrito un convenio para el efectivo traspaso de información tributaria. Se dispone, asimismo, que la Administración posee autoridad discrecional para requerir que se nombre a un representante cuando por cuestiones de cuantía o de características de la operatividad lo considere necesario.

Así, los contribuyentes estarán obligados a nombrarlo antes del fin del plazo de declaración y ponerlo en conocimiento de la Administración tributaria en el plazo de dos meses desde el nombramiento del mismo.

CUESTIÓN

V.V.A.A

17.00€

16.15€

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