Fiscalidad de la cesión de derechos del contrato de compraventa inmobiliaria

Fiscalidad de la cesión de derechos

La cesión de derechos consiste en un negocio jurídico mediante el que una parte (el cedente) transmite a otra (el cesionario) una titularidad jurídica. En este caso, el cedente transmite al cesionario los derechos y obligaciones de compra, que previamente ha adquirido, de un inmueble. Las cesiones de derechos de compra de un inmueble se conocen con el nombre de «pase». Esta figura puede darse sobre contratos de compraventa privados ya firmados, en los que no se ha realizado la entrega del bien, que se realizará con el otorgamiento de la escritura pública, pero también se da cuando lo que se cede es el contrato de reserva del inmueble.

A TENER EN CUENTA. Cuando el contrato de reserva se estipula a nombre de una persona y luego la compraventa se realiza a nombre de otra, o bien a nombre de esa persona y otra u otras (por ejemplo, cuando se escritura a nombre de quien hizo la reserva y su cónyuge que no figuraba en la misma), la Administración tributaria entiende que ha existido transmisión del derecho de reserva por el porcentaje de propiedad que adquiere quien no figuraba en el contrato de reserva.

Si quien cede sus derechos es empresario, debe repercutir el IVA al tipo general del 21 %, a pesar de tratarse de derechos sobre una vivienda, dado que lo que se transmite no es la vivienda sino los derechos y obligaciones del contrato de compraventa o de reserva. El adquirente subroga la posición que tenía el cedente en el contrato original con todas las obligaciones inherentes al mismo. 

Si quien cede sus derechos es un particular, la cesión tributará por el ITPAJD en la modalidad de transmisión patrimonial onerosa, siendo la base imponible del impuesto el valor del inmueble, de conformidad con el artículo 17.1 del TRLITPAJD. Sobre dicha base imponible se aplicará el tipo impositivo que corresponda al lugar donde radique el inmueble, debiendo presentar y liquidar el impuesto el adquirente de la opción de compra.

En cuanto a la modalidad de actos jurídicos documentados, si se realiza la opción de compra en documento notarial estará sujeto a la cuota fija del impuesto de 0,30 euros por pliego o 0,15 euros por folio, pero no a la cuota variable al estar ya sujeto a transmisión patrimonial.

RESOLUCIONES ADMINISTRATIVAS

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V1683-02), de 7 de noviembre

Asunto: tributación de la cesión de derecho de contrato de compraventa.

«Primera: La cesión a un tercero del 50 por 100 de los derechos del contrato privado de compraventa de un piso, actualmente en construcción, celebrado con el promotor, realizada antes de la finalización y consiguiente entrega de dicho piso es una operación sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas.
Segunda: La base imponible de la cesión parcial de los derechos del contrato privado de compraventa del piso está constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda, que, en este caso, será el correspondiente al 50 por 100 del valor real del piso cuyos derechos se transmiten parcialmente».

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V0040-06), de 12 de enero 

Asunto: consecuencias fiscales de la cesión de derechos de un contrato privado de compraventa.

«El supuesto de hecho planteado es el siguiente: Una sociedad, dedicada a la promoción inmobiliaria, formaliza la venta de una vivienda en construcción en documento privado, no otorgándose escritura publica hasta la fecha en que se produzca la entrega del inmueble. Hasta ese momento, en cada uno de los cobros realizados con anterioridad a la entrega de la vivienda se devenga el IVA correspondiente, de donde se deduce que se trata de una primera entrega de edificaciones sujeta y no exenta de este Impuesto.

En ocasiones los compradores, personas físicas o jurídicas, con los que se ha celebrado el contrato privado, y que ya han satisfecho parcialmente el precio de la vivienda, ceden sus derechos a una tercera persona, por lo que se solicita el cambio de titularidad del contrato privado ante la entidad promotora, que no obtiene beneficio económico alguno en la operación. De la redacción de la consulta se deduce que el comprador que cede los derechos al tercero no tiene la condición de empresario o profesional, por lo que no resulta sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido.

(...)

En el caso planteado el cedente no tiene la condición de propietario del inmueble, pues en nuestro sistema jurídico la adquisición de la propiedad está condicionada a un doble requisito: la concurrencia del título, contrato de compraventa, que sí ha tenido lugar, y el modo o entrega del bien que, por el contrario, aún no se ha producido.

Por tanto, no se trata de la transmisión de un inmueble, sino de los derechos que ostenta el cedente frente a la entidad vendedora, a consecuencia de la celebración del contrato privado de compraventa del referido inmueble.

Siendo el contrato de compraventa un contrato consensual que se perfecciona por el consentimiento de los otorgantes sobre la cosa y el precio, el día de la celebración del contrato privado será la fecha en que se entiende realizado el hecho imponible y en la que se produce el devengo del Impuesto, conforme al artículo 49.1.a) del Texto Refundido:

"1. El impuesto se devengará:

a) En las transmisiones patrimoniales, el día en que se realice el acto o contrato gravado.

b) ??".

Base imponible.

Conforme al artículo 10.1 del Texto Refundido, la base imponible, en la modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas, está constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda, y del que únicamente serán deducibles las cargas que disminuyan el valor real de los bienes, pero no las deudas aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca.

Junto a este regla general, el artículo 17.1 del Texto Refundido establece una regla especial, según la cual "en la transmisión de créditos o derechos mediante cuyo ejercicio hayan de obtenerse bienes determinados y de posible estimación se exigirá el impuesto por iguales conceptos y tipos que las que se efectúen de los mismos bienes y derechos".

Es decir, que en el supuesto planteado en el escrito de consulta habrá que atender al valor real del inmueble cuyos derechos se han cedido mediante la operación descrita, puesto que tal es el bien que obtendrá en su momento el cesionario de los derechos del contrato privado de compraventa cuando ejercite aquéllos. El concepto de valor real constituye un concepto jurídico de difícil determinación, que el Tribunal Supremo viene considerando como el valor intrínseco o por naturaleza del bien o derecho, o valor verdadero, asimilándolo al valor de mercado cuando esto sea posible por existir un mercado de los bienes o derechos transmitidos (sentencia de 7 de mayo de 1991). En cuanto a los gastos deducibles para la fijación de la base imponible, el propio artículo 10 citado anteriormente limita los mismos a las cargas que disminuyan el valor real de los bienes o derechos transmitidos, a la vez que excluye la posibilidad de deducir las deudas, incluso aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca».

Fiscalidad en la consumación de la operación de compraventa

La compraventa se consuma cuando el vendedor entrega el inmueble y el comprador abona el precio. En este escenario nos podemos encontrarnos con diversos supuestos: compraventa que se realiza en contrato público, compraventa celebrada en contrato privado que se consuma con la escritura pública de compraventa, o contratos de compraventa que se han perfeccionado en escritura privada, pero que se elevan posteriormente a escritura pública.

En el caso del contrato privado perfeccionado con la entrega ya hemos analizado su fiscalidad. Dado que el contrato de compraventa se perfeccionó el día de celebración del contrato privado y en esa fecha se produjo el devengo del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas y del IVA, si ya tributó por dichos impuestos o los mismos han prescrito en nada incluirá su elevación a escritura pública. Respecto de la prescripción, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 50.2 del código Civil que dispone

«A los efectos de prescripción, en los documentos que deban presentarse a liquidación, se presumirá que la fecha de los privados es la de su presentación, a menos que con anterioridad concurra cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 1.227 del Código Civil, en cuyo caso se computará la fecha de la incorporación, inscripción, fallecimiento o entrega, respectivamente. (...)»

Sin embargo, debe tenerse en cuenta la doctrina del Tribunal Supremo que, en sentencia en recurso n.º 314/2000, de 26 de abril de 2005, ECLI:ES:TS:2005:2591 señala:

«Resulta interesante recordar el cambio de orientación producido en la jurisprudencia recientemente, admitiendo la prueba de la fecha de un documento privado, a efectos de la prescripción, por medios distintos a los contemplados en el art. 1227 del CC. Así la sentencia de 24 de Julio de 1999 , que se basa en pronunciamientos del Tribunal Constitucional —sentencias 25/1996, de 13 de Febrero, y 189/1996, de 25 de Noviembre—, donde se interconexiona la indefensión contemplada en el art. 24.1 de la Constitución con el derecho a utilizar los medios de prueba pertinentes para la defensa,- establece que el derecho a la prueba impide cualquier reducción que no venga impuesta de manera clara y tajante por la propia ley, de manera que las presunciones "iuris et de iure" y con mayor razón las "fictio legis" deben quedar claramente establecidas en precepto legal que, de manera indubitada, excluya o prohíba la prueba en contrario." el «cambio de orientación producido en la jurisprudencia recientemente, admitiendo la prueba de la fecha de un documento privado, a efectos de la prescripción, por medios distintos a los contemplados en el art. 1227 del CC».

Por tanto, a efectos de prescripción debe poder acreditarse la fecha del contrato privado.

No obstante, la elevación a público de la escritura supondrá que se aplique el Impuesto de Actos Jurídicos Documentados del ITPAJD. Así la escritura de elevación a público tributará por la cuota fija de AJD por pliego o folio, no por la cuota variable al estar sujeto al impuesto sobre transmisiones patrimoniales onerosas.

RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V0432-14), de 17 de febrero

Asunto: prescripción del ITPyAJD en la elevación a público de un contrato de compraventa privado.

«En la citada sentencia de 24 de julio de 1999 se establece que (...) las presunciones "iuris et de iure", no las "iuris tantum" parece que chocan con el art. 24.2 de la Constitución cuando, dentro del marco de la tutela judicial efectiva, reconoce que todos tiene derecho a utilizar los medios de prueba pertinentes para su defensa, lo que resulta contradictorio con aquella interdicción de la prueba en contrario que lleva implícita la presunción "iuris et de iure"; mas, si se tiene en cuenta que la prueba de presunciones (regulada únicamente por el Código civil, silenciada por la Ley de Enjuiciamiento civil y distinta de los "indicios" a que se refiere la de Enjuiciamiento criminal) tiene carácter supletorio en el orden de las pruebas, por lo cual no existe necesidad legal de acudir a ella cuando el hecho dudoso tiene demostración eficaz por los demás medios de prueba ( sentencias de la Sala Primera de este Tribunal Supremo de 4 y 21 de octubre de 1982, 12 de junio y 3 de octubre de 1986), resultará que la presunción iuris et de iure solo debe operar en el caso de que no hubieren prevalecido los demás medios directos de prueba para la defensa del derecho?. De esta forma se soslaya en parte la posible antinomia entre el Art. 1.251 del Código civil y el Art. 24-2 de la Constitución, aunque, reconoce la sentencia, que el problema se complica en el caso de las ficciones legales. Aquí no se trata de inducir la existencia de un hecho desconocido a través de otro hecho conocido, como es característico de las presunciones; aquí, de un hecho conocido, la ley deduce o crea un hecho inexistente al que atribuye unas consecuencias concretas. Ciertamente, la prueba puede girar en torno al hecho conocido desencadenante de la ficción, pero no respecto del hecho deducido o creado por la ley que, por definición, se sabe falso, haciendo referencia en este punto a la Disposición Adicional Cuarta de la Ley de Tasas y Precios Públicos de 13 de abril de 1989. Por último concluye que el art.1227 del Código Civil, desde luego, no contiene una presunción inatacable probatoriamente.

Aplicado lo anteriormente expuesto al supuesto planteado resulta lo siguiente:

- El contrato privado está fechado el 31 de mayo de 1967.

- No se indica que con anterioridad a la elevación a público del documento privado se hayan producido ninguna de las circunstancias del artículo 1.227 del Código Civil.

- En el contrato privado se establecía el aplazamiento del pago de parte del precio, que tendría lugar mediante diversas letras de cambio, con relación a las cuales se fijaba su cuantía y fecha de vencimiento. Junto con el escrito de consulta se aportan fotocopias de los efectos cambiarios librados en la fecha de la celebración del documento privado, quedando acreditada la celebración del mismo en la referida fecha y, en consecuencia, prescrito el derecho de la administración a practicar la correspondiente liquidación.

CONCLUSIÓN

En virtud de la más reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo (Sentencias de 24 de julio de 1999 y 15 de diciembre de 2010), aun cuando en el supuesto planteado no concurran ninguna de las circunstancias del artículo 1.227 del Código Civil, pudiera entenderse acreditada la fecha del documento privado por otros medios de prueba admitidos en derecho, lo que produciría, en consecuencia, la prescripción del derecho de la administración a practicar la correspondiente liquidación».

Por otro lado, en los supuestos en que se perfecciona la compraventa en la escritura pública de compraventa, se generarán las siguientes tributaciones:

Para el comprador

- Si la compraventa es de inmueble de nueva construcción que adquiere al promotor, deberá abonar:

• Al IVA del 10 % sobre el precio, que será del 4 % en el caso de viviendas de protección oficial de régimen especial o de promoción pública. En Canarias, en defecto del IVA existe el IGIC (Impuesto General Indirecto Canario), por el que se tributará al tipo reducido del 5% del precio, no obstante, en función del tipo de vivienda o de las características del adquirente puede tributarse al 3 % o incluso al 0 %.

La empresa vendedora promotora realiza la autoliquidación del IVA en la Agencia Tributaria, en la que incluye el IVA repercutido al comprador.

• El Impuesto de Actos Jurídicos Documentados (AJD), además de estar sujeto a la cuota fija del impuesto de 0,30 euros por pliego o 0,15 euros por folio, estará sujeta a la cuota variable del ITPAJD en la modalidad de actos jurídicos documentados, tributando al tipo impositivo que corresponda al lugar donde radique el inmueble (0,5 % en caso de que la comunidad autónoma no lo haya fijado).

- Si la compraventa es de inmueble de segunda o ulterior transmisión, deberá abonar:

•  El Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, al tipo impositivo que la comunidad donde radique el inmueble, aplicando, en su caso, los beneficios fiscales que pudiesen corresponderle. En la transmisión de inmuebles la base imponible será el valor más alto entre el estipulado en la compraventa por las partes y el valor de referencia previsto en la normativa reguladora del catastro inmobiliario, de conformidad con el artículo 10.2 del TRLITPAJD. Como ya expusimos, la mayoría de las comunidades han establecido bonificaciones, deducciones o tipos impositivos reducidos para la transmisión de vivienda habitual con determinados requisitos (menores de 36, familias numerosas, viviendas de protección oficial o similares, personas con discapacidad, por ejemplo), por lo que se debe estar atento a la normativa fiscal vigente al momento del devengo del impuesto que corresponda al lugar donde radique el inmueble.
• El Impuesto de Actos Jurídicos Documentados, estará sujeto a la cuota fija del impuesto de 0,30 euros por pliego o 0,15 euros por folio, pero no a la cuota variable al estar ya sujeto a transmisión patrimonial.

Si el vendedor es sujeto pasivo del IRNR, el comprador deberá retener e ingresar en la AEAT el 3 % del importe de la compraventa en concepto de pago a cuenta del IRNR.

Para el vendedor

• El Impuesto Municipal sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) o plusvalía municipal. El vendedor debe presentar, en el plazo de un mes desde que se produce la compraventa, la correspondiente declaración o autoliquidación, en su caso, ante la administración tributaria que gestione los impuestos municipales del lugar donde radique el inmueble (como ya indicamos, en ocasiones este impuesto municipal lo gestiona el propio ayuntamiento, pero las entidades locales podrán delegar en la comunidad autónoma o en otras entidades locales en cuyo territorio estén integradas, las facultades de gestión, liquidación, inspección y recaudación tributarias)
• Por la ganancia o pérdida económica que la operación le produzca deberá tributar en el IRPF, IS o INRNR, en función del impuesto del que sea sujeto pasivo el vendedor.