Elusión del pago de tributos o retenciones de impuestos en relación con el delito contra la Hacienda pública

La elusión tributaria como conducta típica

El artículo 191.1 de la Ley General Tributaria establece el concepto de elusión del pago de tributos o retenciones de impuestos.

«Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley.

También constituye infracción tributaria la falta de ingreso total o parcial de la deuda tributaria de los socios, herederos, comuneros o partícipes derivada de las cantidades no atribuidas o atribuidas incorrectamente por las entidades en atribución de rentas.

La infracción tributaria prevista en este artículo será leve, grave o muy grave de acuerdo con lo dispuesto en los apartados siguientes.

La base de la sanción será la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción».

A este respecto, resulta necesario hacer una distinción conceptual entre dos términos que generalmente suelen confundirse: la elusión y la evasión de los tributos.

El fraude fiscal se vincula a una conducta engañosa o falaz, entendiendo pues la elusión como una forma de fraude. Así, la elusión fiscal podría definirse como aquella acción u omisión que realiza el obligado tributario con el fin de evitar el pago de tributos bajo el amparo de un resorte legal, defraudando así a la Hacienda pública.

Por el contrario, y sin existir un resquicio legal previo, la evasión fiscal consiste en una forma de elusión tributaria cuya finalidad es el impago de tributos, vulnerando una norma penal o administrativa con el fin de conseguir un enriquecimiento ilícito o fraudulento.

La elusión se ampara en la figura de lo que la doctrina define como «deficiencias normativas», que, en el caso que nos ocupa, favorecen a quien practica el fraude como una vía para la comisión del mismo. Sin embargo, la evasión tiene como fundamental marco operativo, según la casuística y la jurisprudencia, el de creación de paraísos fiscales, con la constatación de que en determinados países no se hacen imponer ciertas obligaciones tributarias a las fortunas que a él se dirijan. La evasión fiscal supone la generación del llamado dinero negro, expresión con la que se haría referencia a aquellas fortunas en efectivo que no se registran ni ingresan en entidades bancarias con el fin de no constatar su existencia.

RESOLUCIÓN RELEVANTE

Sentencia del Tribunal Supremo n.º 209/2019, de 22 de abril, ECLI:ES:TS:2019:1369

Asunto: requisitos para considerar la elusión del paso de impuesto como conducta típica del delito contra la Hacienda pública, con especial referencia al ánimo defraudatorio. 

«La elusión del pago de impuestos viene integrada por dos elementos: primero, el quebrantamiento de un deber fiscal jurídicamente exigible contenido en el art. 31 CE , cual es el de declarar los ingresos; y segundo, que el incumplimiento de dicho deber persiga intencionadamente ocultar los ingresos a la Administración Fiscal (STS 01/02/2006). Precisamente por ello la STS 28/11/2003 aclaraba en su día que la realización de actos o negocios en los que exista un componente ilícito de simulación o fraude de ley permite apreciar, aún con mayor claridad, la concurrencia de una conducta enmascarada de elusión del pago de tributos, no pudiendo atribuir a tales comportamientos la facultad de eximir a su autor de responsabilidad penal. Y es que, tal y como establecía, "carece de sentido punitivo que la mera omisión de declarar implique elusión típica y no lo suponga la elusión deliberadamente encubierta mediante un comportamiento fraudulento". Así, jurisprudencialmente se califica en un sentido amplio las "maniobras maliciosas que induzcan a error o al desconocimiento de la realidad por la Hacienda, bien sean falsedades, simulaciones contractuales, ocultación de datos o bases tributarias, comunicación de datos incompletos, etc." como puestas en escena que denotan una conducta de defraudación a la Hacienda Pública. Sin embargo, el Tribunal Constitucional es mucho más preciso a la hora de distinguir entre la "simulación negocial", a la que dice es inherente un engaño u ocultación maliciosa de datos fiscalmente relevantes que encaja con el elemento subjetivo del delito fiscal, y el "fraude de ley tributaria", en el que no existe tal ocultamiento; no pudiendo aplicarse esta última figura al ámbito penal por constituir un supuesto de analogía in malam partem prohibida por el art. 25.1 CE (SSTC 10/05/2005 y 13/02/2006).

Aunque del tenor literal de algún pronunciamiento del Tribunal Supremo pudiera parecer desprenderse que lo único exigible para poder considerar perpetrado el delito fiscal sería la no presentación en plazo de la declaración con la correspondiente liquidación -cuando debió hacerse-, superando las cuantías fijadas por la ley, por el simple hecho de constituir tal conducta un supuesto de impago del impuesto debido, lo cierto es que el criterio mantenido por este Tribunal se orienta hacia la exigencia añadida de un componente defraudatorio en la conducta del sujeto activo, que se traduzca en la ocultación del hecho imponible o de sus características (tipo objetivo) con el ánimo de eludir el pago del impuesto (tipo subjetivo) (STS 28/11/2003). Un "elemento de mendacidad" que eleva el impago a la categoría de delito, y no de simple infracción tributaria (STS 20/06/2006). Pues lo realmente importante no es el impago, sino la ocultación del deber de pagar, y la ausencia de declaración oculta precisamente ese dato (STS 25/11/2005)».