El pago del ISD por no residentes

Diferencias normativas entre residentes y no residentes en el ISD

En la legislación estatal del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) se tiene en cuenta la relación efectiva del contribuyente con las comunidades autónomas españolas y con la naturaleza del bien o derecho que se hereda o se recibe en donación.

De esta forma, la disposición adicional 2.ª de la LISD establece la normativa a aplicar en cada supuesto. Esta disposición adicional es consecuencia de la modificación normativa que se realiza al amparo de la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 3 de septiembre de 2014, asunto C-127/12, ECLI:EU:C:2014:2130, por la que se establece la obligación de equiparar a todos los sujetos pasivos en la normativa aplicable por el ISD por las adquisiciones mortis causa y las transmisiones lucrativas inter vivos, entre otras cuestiones.

Transmisiones mortis causa

Transmisiones a título gratuito e inter vivos

Así las cosas, en este ámbito deben diferenciarse dos cuestiones diferentes:

• La competencia para la gestión del impuesto, que se refiere a la Administración encargada de la exacción y a dónde se gestionará el ISD. Por ejemplo, en las transmisiones mortis causa la competencia corresponderá a la Agencia Estatal de Administración Tributaria siempre que el causante no tenga su residencia habitual en territorio español.
• La normativa aplicable, que puede ser estatal o autonómica, según la opción que ejercite el sujeto pasivo de conformidad con esta disposición adicional 2.ª de la LISD, que concede a los no residentes la posibilidad de optar por la aplicación de ciertas normativas autonómicas según los criterios indicados. Es decir, es posible que, en ciertos casos, la gestión del impuesto sea estatal, pero que se aplique normativa autonómica por haber ejercitado el sujeto pasivo esta opción. 

A los efectos de lo dispuesto en esta disposición adicional 2.ª de la LISD, se considerará que las personas físicas residentes en territorio español lo son en una comunidad autónoma cuando permanezcan en su territorio un mayor número de días del período de los cinco años inmediatos anteriores, contados de fecha a fecha, que finalice el día anterior al de devengo del impuesto.

Asimismo, dicha norma establece en su apartado 3 el criterio que rige en los casos de donación en que pueda resultar de aplicación la legislación de distintas comunidades autónomas:

«3. Cuando en un solo documento se donen por un mismo donante a favor de un mismo donatario distintos bienes o derechos y por aplicación de las reglas expuestas en el apartado 1 anterior resulte aplicable la normativa de distintas Comunidades Autónomas, la cuota tributaria a ingresar se determinará del siguiente modo:

1.° Se calculará el tipo medio resultante de aplicar al valor del conjunto de los bienes y derechos donados la normativa del Estado y la de cada una de las Comunidades Autónomas en las que radiquen o estén situados parte de tales bienes y derechos.

2.° Se aplicará al valor de los bienes y derechos que radiquen o estén situados en cada Comunidad Autónoma el tipo medio obtenido por la aplicación de su normativa propia, de lo cual se obtendrá una cuota tributaria a ingresar, correspondiente a dichos bienes y derechos».

CUESTIONES

1. José emigró a España en 2006 y fallece en marzo de 2024 en la Comunidad Autónoma de Madrid, habiendo residido allí durante toda su estancia en España. Sus herederos se encuentran en Bolivia, país de procedencia de don José. ¿Qué normativa se aplicaría en la liquidación del ISD por parte de los herederos?

La equiparación realizada por la disposición adicional 2.ª de la LISD determina que los herederos de José tengan una doble opción a este respecto: aplicar la legislación estatal o la autonómica del territorio en el que residió don José hasta la fecha de su muerte.

2. José realizó una donación de un inmueble sito en España a un sobrino suyo, también residente en Bolivia, pocos días antes de su fallecimiento, no habiéndose liquidado todavía el impuesto. ¿Qué legislación le es aplicable a dicha donación?

Al igual que en el caso de las adquisiciones mortis causa, en las transmisiones inter vivos lucrativas de inmuebles radicados en España, efectuadas por un donante residente en España en favor de un donatario no residente, existirá la posibilidad de optar por aplicar la normativa estatal o la de la comunidad autónoma de situación del inmueble.

3. Juan emigró a Francia, donde tenía su residencia fijada desde hace doce años. Falleció en diciembre de 2023 y su único heredero es su hermano, residente en Barcelona. ¿Qué normativa resultará de aplicación a la hora de que el hermano de Juan liquide el ISD?

De nuevo, el heredero podrá ejercitar una opción a este respecto: aplicar la normativa estatal o la normativa de la comunidad autónoma con el mayor valor de los bienes situados en España y, en caso de no existir bienes en España, la de la comunidad autónoma de residencia del heredero.

RESOLUCIONES RELEVANTES

Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, asunto C-127/12, de 3 de septiembre de 2014, ECLI:EU:C:2014:2130

Asunto: existencia de discriminación entre residentes y no residentes y en función de lugar de situación de los inmuebles en la normativa española reguladora del ISD de conformidad con el derecho europeo.

«(...) debe apreciarse que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del artículo 63 TFUE, al permitir que se introduzcan diferencias en el trato fiscal de las donaciones y las sucesiones entre los causahabientes y los donatarios residentes y no residentes en España, entre los causantes residentes y no residentes en España y entre las donaciones y las disposiciones similares de bienes inmuebles situados en territorio español y fuera de éste.

(...)

En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Segunda) decide:

1) Declarar que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 63 TFUE y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo de 2 de mayo de 1992, al permitir que se establezcan diferencias en el trato fiscal de las donaciones y las sucesiones entre los causahabientes y los donatarios residentes y no residentes en España, entre los causantes residentes y no residentes en España y entre las donaciones y las disposiciones similares de bienes inmuebles situados en territorio español y fuera de éste».

Sentencia del Tribunal Supremo n.º 1546/2020, de 19 de noviembre, ECLI:ES:TS:2020:4018

Asunto: causahabiente radicado en Venezuela, de origen francés, al que se le aplica la normativa estatal en lugar de la normativa autonómica donde se encuentran radicados los inmuebles fruto del recurso; recurso de casación de doctrina.

«La doctrina del TJUE fue asimilada en nuestro ordenamiento jurídico en el apartado uno de la disposición adicional segunda de la LISD (sin modificación de los puntos de conexión establecidos en la Ley 22/2009), si bien tal disposición se refiere exclusivamente a residentes en un Estado miembro de la Unión Europea o del EEE.

(...)

De la jurisprudencia abundantísima de la Sección 5.ª de este Tribunal Supremo, en materia de responsabilidad patrimonial del Estado legislador; de la infracción del Derecho de la Unión Europea por parte de la LISD, declarada en la sentencia del TJUE ampliamente reseñada, que la considera incompatible con los artículos 63 TFUE y 40 EEE; de la discriminación que se declara respecto del no residente frente al residente, a efectos del disfrute de los beneficios fiscales establecidos en la legislación autonómica, siendo la base o punto de conexión de la aplicación de tales normas el lugar donde radican los bienes inmuebles (forum rei sitae); y de la consideración de que la sucesión hereditaria queda comprendida en el ámbito de la libre circulación de capitales, ex artículo 63 TFUE, que expressis verbis comprende, como derecho o libertad comunitaria esencial, a residentes de terceros países, como por lo demás reconocen tanto la sentencia de la Sección 5.ª de la esta Sala del Tribunal Supremo como la del TJUE de 3 de septiembre de 1014, el beneficio correspondiente a las normas autonómicas aplicables al lugar de radicación de los bienes inmuebles, que en el caso presente se localizan en Madrid y en la Comunidad Valenciana debe ser aplicado a los herederos de tales bienes, al margen de cuál sea su lugar de residencia y de que éste sea o no un Estado miembro de la Unión Europea o del EEE».

RESOLUCIONES ADMINISTRATIVAS

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V2828-23), de 18 de octubre de 2023

Asunto: Administración competente para la exacción del ISD y normativa aplicable en caso de donación de dinero hecha por donantes residentes en Madrid a favor de un donatario residente en Reino Unido; así como en caso de herencia por fallecimiento de los primeros en favor del no residente.

«CONCLUSIONES:

Primera: La donación dineraria a realizar al donatario, no residente en el territorio español, estará sujeta a tributación en España por obligación real, es decir, siempre que el dinero objeto de la donación esté situado en España en el momento de la realización de dicho negocio jurídico.

Segunda: El consultante, residente fiscal en Reino Unido, tendrá derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma donde haya estado situado el dinero un mayor número de días del periodo de los cinco años inmediatos anteriores contados de fecha a fecha.

Tercera: En caso de sucesión “mortis causa” estará sujeto a tributación en España por obligación real por los bienes objeto de la herencia que estén situados, puedan ejercitarse o hubieran de cumplirse en España y tendrá derecho a aplicar la normativa de la Comunidad Autónoma donde residieran los causantes, en este caso, la Comunidad de Madrid.

Cuarta: Al no ser el consultante residente en ninguna Comunidad Autónoma de España y no existir punto de conexión con ninguna de ellas, el organismo competente para la exacción del impuesto es la Administración Central del Estado, esto es, la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en concreto, la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, Departamento de Sucesiones de no Residentes».

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V0958-21), de 19 de abril de 2021

Asunto: aplicación de la disposición adicional 2.ª de la LISD en caso de contribuyentes residentes en países no miembros de la UE o del EEE.

«CONCLUSIONES:

Primera: En la adquisición —mortis causa—, la exacción del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones corresponderá a la Administración General del Estado cuando el sujeto pasivo sea no residente.

Segunda: La normativa española que regula el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones es contraria a la normativa de la Unión Europea, en tanto en cuanto no respeta el principio de libertad de movimiento de capitales regulado en el artículo 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea, que prohíbe todas las restricciones a los movimientos de capitales entre Estados miembros y entre Estados miembros y terceros países.

Tercera: Conforme a la jurisprudencia del Tribunal Supremo y de acuerdo con la jurisprudencia del TJUE sobre el alcance del principio de libertad de movimiento de capitales consagrado en el artículo 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea, los efectos de la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014, resultan aplicables a los residentes en países no de la Unión.

Cuarta: En consecuencia, no ha de tenerse en cuenta la exclusión de los países terceros ajenos al EEE en relación con el ámbito de aplicación de la disposición adicional segunda de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto de Sucesiones y Donaciones. Por lo tanto, el régimen regulado en dicha disposición adicional resultará aplicable en relación con todos los no residentes, con independencia de que residan en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo o en un país tercero.

(...)

Sexta: La disposición adicional segunda de la LISD establece una opción a favor de los obligados tributarios, pero una vez elegida la normativa aplicable -estatal o autonómica-, no podrá modificarse con posterioridad».