Efectos fiscales de la liquidación de la sociedad de gananciales en IRPF y plusvalía

Efectos fiscales de la liquidación de la sociedad de gananciales en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF)

El IRPF es un tributo de carácter personal y directo que grava, conforme a los principios de igualdad, generalidad y progresividad, la renta de las personas físicas en función de su naturaleza y sus circunstancias personales y familiares. Uno de los tipos de renta que grava son las ganancias o pérdidas patrimoniales, que se definen en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, LIRPF), como las «variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos». 

Ahora bien, el mismo precepto especifica en su segundo apartado que no se considera que exista alteración en la composición del patrimonio en los supuestos de división de la cosa común, disolución de la sociedad de gananciales, extinción del régimen económico matrimonial de participación ni en la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros. Además, precisa que estos casos no podrán dar lugar a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos.

Así las cosas, y con carácter general, la disolución y liquidación de la sociedad de gananciales no implica una alteración en la composición del patrimonio, puesto que por medio de ella tan solo se especificaría la participación indivisa que cada cónyuge tenía en ella. De ahí que se establezca que, a efectos de futuras transmisiones, se tome por fecha de adquisición la originaria y no la de adjudicación en el marco de la liquidación de gananciales. Sin embargo, para que esto sea así es necesario que las adjudicaciones se hagan de conformidad con la cuota de titularidad de cada interesado. En caso contrario, sí podría existir una ganancia o pérdida patrimonial por la que habría que tributar en el IRPF y que se calcularía, en su caso, como la diferencia entre los valores de adquisición y de adjudicación en el momento de la separación o divorcio (artículo 34 de la LIRPF). 

A TENER EN CUENTA. Antes de entrar en el análisis de las condiciones que permiten saber cuándo existe una ganancia o pérdida patrimonial en el IRPF y cuándo no, conviene aclarar que el hecho de que la operación tribute por esta vía es independiente de la tributación que pueda proceder en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPyAJD o el ISD. No en vano, lo que grava el ITPyAJD por esa vía es la transmisión del exceso de adjudicación en sí, cuando exista compensación económica (tendrá que tributar por él quien recibe el exceso de adjudicación) y lo que grava, en su caso, el ISD sería también la transmisión del exceso de adjudicación, pero cuando tiene lugar a título gratuito o sin compensación (lo satisfará también quién perciba el exceso de adjudicación). Ahora bien, el IRPF grava la ganancia que pueda obtener quien no recibe el exceso de adjudicación (en este caso, el cónyuge que en la liquidación de gananciales obtiene bienes o derechos por valor inferior al de su cuota en la sociedad de gananciales).

A este respecto, el Tribunal Supremo fijó como criterio en su sentencia n.º 1269/2022, de 10 de octubre, ECLI:ES:TS:2022:3585, que «la compensación percibida por un comunero, a quien no se adjudica el bien cuando se disuelve el condominio, comportará para dicho comunero la existencia de una ganancia patrimonial sujeta al IRPF, cuando exista una actualización del valor de ese bien entre el momento de su adquisición y el de su adjudicación y esa diferencia de valor sea positiva». Un criterio luego reiterado también por su posterior sentencia n.º 1634/2023, de 5 de diciembre, ECLI:ES:TS:2023:5535.

Por lo tanto, para que exista tal ganancia o pérdida patrimonial en el IRPF será necesario, básicamente:

• Que los cónyuges se adjudiquen los bienes de la sociedad de gananciales de forma no equitativa, sin respetar la cuota de titularidad de cada uno y generando, con ello, excesos de adjudicación.
• Que, al adjudicarse los bienes en el marco de la liquidación de gananciales, se actualice el valor que tenían cuando fueron originariamente adquiridos (esto es, que las adjudicaciones se efectúen sin conservar los valores y fechas de adquisición originarios de los bienes).
• Que la diferencia entre el valor de adquisición y el de adjudicación en la liquidación de gananciales sea positiva.

A estos efectos, y dado que, en el caso de liquidación de la sociedad de gananciales, la titularidad de ambos cónyuges se proyectará, normalmente, sobre varios bienes, habrá que valorar el conjunto de ellos para determinar si la adjudicación a los cónyuges se corresponde con su respectiva titularidad. En el caso de no existir esa correspondencia, por atribuirse a uno de los cónyuges bienes o derechos por mayor valor que el correspondiente a su cuota, existiría una alteración patrimonial en el otro. Y, en tal supuesto, debería declarar una ganancia patrimonial siempre que se actualicen los valores y fechas de adquisición de tales bienes, en lugar de mantenerse los originarios, y ello suponga una diferencia de valor positiva.

CUESTIONES

1. Marcial recibió una finca hace unos años en la liquidación de su sociedad de gananciales por divorcio, donde los cónyuges se repartieron los bienes comunes por mitades, sin excesos de adjudicación y sin actualización de valores. Ahora quiere venderlo a un tercero y se pregunta qué fecha debe tener en cuenta como fecha de adquisición para calcular la ganancia o pérdida patrimonial por la que tributar en el IRPF: si aquella en la que recibió la finca en la liquidación de gananciales o aquella en la que compró la finca junto a su cónyuge, durante el matrimonio. 

Conforme al artículo 33.2.b) de la LIRPF, se considera que no existe alteración patrimonial en los casos de disolución de la sociedad de gananciales. Según se indica, al liquidar esa sociedad de gananciales, los cónyuges se repartieron los bienes de manera equitativa y sin excesos de adjudicación. No tuvieron que tributar por ninguna ganancia o pérdida patrimonial en su IRPF y tampoco se produjo una actualización del valor de los bienes; por lo que, al vender ahora la finca a un tercero, Marcial calculará la ganancia o pérdida patrimonial que le origina esa operación considerando como fecha de adquisición la correspondiente a la compra inicial de la finca por parte del matrimonio, antes del divorcio, no la de la liquidación de gananciales.

2. ¿Cómo se calcula el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales a los efectos del IRPF?

El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales vendrá dado, en los casos de transmisión a título oneroso o gratuito, por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión del bien (artículo 34 de la LIRPF).

Por lo que se refiere al cálculo de dichos valores, para las transmisiones a título oneroso, el artículo 35 de la LIRPF especifica lo siguiente:

• El valor de adquisición estará formado por la suma de:
• El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.
• El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.

El valor resultante se minorará, por otra parte, en el importe de las amortizaciones que procedan. 

• El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado, del que se deducirán los gastos y tributos antes indicados, en cuanto resulten satisfechos por el transmitente. Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá este.

Por su parte, en el caso de que se tratase de una transmisión a título gratuito o lucrativo, se aplicarán las mismas reglas, tomando por importe real de los valores respectivos aquellos que resulten de la aplicación de las normas del ISD, sin que puedan exceder del valor de mercado (artículo 36 de la LIRPF).

RESOLUCIONES ADMINISTRATIVAS

Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central n.º 2488/2017, de 7 de junio de 2018

Asunto: existencia o inexistencia de ganancia patrimonial en el IRPF para el cónyuge compensado económicamente por el otro (la resolución analiza los supuestos de manera genérica, con referencia a un único bien, pero sus conclusiones pueden extrapolarse al supuesto de liquidación de la sociedad de gananciales, considerando todos los bienes comunes en su conjunto para determinar cuándo un cónyuge percibe o no la cuota que le corresponde en la sociedad de gananciales y viendo si los bienes se adjudican o no con mantenimiento de los valores y fechas de adquisición originarios).

«Caso 1º: El inmueble mantiene en la fecha de extinción del condominio el mismo valor que cuando se constituyó y se divide entre los comuneros con respeto a la cuota de titularidad de cada uno.

En este supuesto sería de plena aplicación lo dispuesto en el artículo 33.2 de la LIRPF. Existe una especificación o concreción de la parte indivisa que correspondía a cada comunero que, a partir de ese momento, ostentará la plena propiedad de la parte del inmueble que le ha correspondido tras la división. No existe, en consecuencia, alteración patrimonial para ninguno de los comuneros.

Caso 2º: El inmueble mantiene en la fecha de extinción del condominio el mismo valor que cuando se constituyó y al resultar indivisible o desmerecer mucho con la división se adjudica en su totalidad a uno de los comuneros con obligación de compensar en metálico a los restantes.

En este supuesto existe un exceso de adjudicación a favor del comunero que se queda con el inmueble y compensa en metálico a los demás. Estos últimos estarían transmitiendo a aquel sus cuotas indivisas de participación en el inmueble produciéndose una alteración en la composición de su patrimonio pero dado que el valor del inmueble no ha experimentado aumento no se generaría para ellos ganancia o pérdida patrimonial a título oneroso.

Caso 3º: El inmueble mantiene en la fecha de extinción del condominio el mismo valor que cuando se constituyó y se divide entre los comuneros sin respetar la cuota de titularidad de cada uno.

En este supuesto existe un exceso de adjudicación a favor del comunero que recibe una parte del inmueble superior a la que le correspondería por su cuota de participación. Por su parte, los comuneros que reciben una parte del inmueble inferior a la que correspondería por su cuota de participación estarían trasmitiendo al primero a título gratuito la parte de cuota indivisa correspondiente a ese déficit, produciéndose una alteración en la composición de su patrimonio pero dado que el valor del inmueble no ha experimentado aumento no se generaría para ellos ganancia o pérdida patrimonial a título lucrativo.

Caso 4º: El inmueble mantiene en la fecha de extinción del condominio el mismo valor que cuando se constituyó y se divide entre los comuneros sin respetar la cuota de titularidad de cada uno pero compensando en metálico estas diferencias.

En este supuesto existe un exceso de adjudicación a favor del comunero que recibe una parte del inmueble superior a la que le correspondería por su cuota de participación. Por su parte, los comuneros que reciben una parte del inmueble inferior a la que correspondería por su cuota de participación estarían trasmitiendo al primero a título oneroso la parte de cuota indivisa correspondiente a ese déficit, produciéndose una alteración en la composición de su patrimonio pero dado que el valor del inmueble no ha experimentado aumento no se generaría para ellos ganancia o pérdida patrimonial a título oneroso.

Caso 5º: El inmueble tiene en la fecha de extinción del condominio un valor mayor que el que tenía cuando se constituyó y se divide entre los comuneros con respeto a la cuota de titularidad de cada uno.

En este supuesto sería de plena aplicación lo dispuesto en el artículo 33.2 de la LIRPF. Existe una especificación o concreción de la parte indivisa que correspondía a cada comunero que, a partir de ese momento, ostentará la plena propiedad de la parte del inmueble que le ha correspondido tras la división. No existe, en consecuencia, alteración patrimonial para ninguno de los comuneros.

Caso 6º: El inmueble tiene en la fecha de extinción del condominio un valor mayor que el que tenía cuando se constituyó y al resultar indivisible o desmerecer mucho con la división se adjudica en su totalidad a uno de los comuneros con obligación de compensar en metálico a los restantes.

En este supuesto existe un exceso de adjudicación a favor del comunero que se queda con el inmueble y compensa en metálico a los demás. Estos últimos estarían transmitiendo a aquel sus cuotas indivisas de participación en el inmueble produciéndose una alteración en la composición de su patrimonio y como el valor del inmueble ha experimentado aumento se generaría para ellos una ganancia patrimonial a título oneroso.

Caso 7º: El inmueble tiene en la fecha de extinción del condominio un valor mayor que el que tenía cuando se constituyó y se divide entre los comuneros sin respetar la cuota de titularidad de cada uno.

En este supuesto existe un exceso de adjudicación a favor del comunero que recibe una parte del inmueble superior a la que le correspondería por su cuota de participación. Por su parte, los comuneros que reciben una parte del inmueble inferior a la que correspondería por su cuota de participación estarían trasmitiendo al primero a título gratuito la parte de cuota indivisa correspondiente a ese déficit, produciéndose una alteración en la composición de su patrimonio y dado que el valor del inmueble ha experimentado aumento se generaría para ellos una ganancia patrimonial a título lucrativo.

Caso 8º: El inmueble tiene en la fecha de extinción del condominio un valor mayor que el que tenía cuando se constituyó y se divide entre los comuneros sin respetar la cuota de titularidad de cada uno pero compensando en metálico estas diferencias.

En este supuesto existe un exceso de adjudicación a favor del comunero que recibe una parte del inmueble superior a la que le correspondería por su cuota de participación. Por su parte, los comuneros que reciben una parte del inmueble inferior a la que correspondería por su cuota de participación estarían trasmitiendo al primero a título oneroso la parte de cuota indivisa correspondiente a ese déficit, produciéndose una alteración en la composición de su patrimonio y dado que el valor del inmueble ha experimentado aumento se generaría para ellos una ganancia patrimonial a título oneroso».

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V3217-23), de 12 de diciembre de 2023

Asunto: tributación en IRPF de la adjudicación de participaciones sociales gananciales a uno de los cónyuges en el marco de la liquidación del régimen económico-matrimonial.

«(...) la disolución de una comunidad de bienes (ya se trate de la sociedad de gananciales o de una comunidad distinta a la sociedad de gananciales existente entre los cónyuges) y la posterior adjudicación a cada uno de los comuneros de su correspondiente participación en la comunidad no constituye ninguna alteración en la composición de sus respectivos patrimonios que pudiera dar lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, siempre y cuando la adjudicación se corresponda con la respectiva cuota de titularidad.

En estos supuestos no se podrán actualizar los valores de los bienes o derechos recibidos, que conservarán los valores de adquisición originarios, y, a efectos de futuras transmisiones, las fechas de adquisición originarias.

Solo en el caso de que se atribuyesen a un comunero bienes o derechos por mayor valor que el correspondiente a su cuota de titularidad, como ocurre en este caso, existiría una alteración patrimonial en el otro, generándosele una ganancia o pérdida patrimonial, independientemente de que exista o no exista compensación en metálico e independientemente de que la disolución de la comunidad de bienes sea total o parcial, cuyo importe se determinará, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 34 de la Ley del Impuesto, por diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, valores que vienen definidos en los artículos 35 y 36 de la Ley del Impuesto, para las transmisiones onerosas y lucrativas, respectivamente.

En conclusión y en relación con el cónyuge al que se le adjudican las participaciones sociales, se indica que respecto del cincuenta por ciento que tenía con anterioridad se mantendrá la fecha de adquisición originaria sin que se pueda actualizar el valor de adquisición. Respecto del cincuenta por ciento que adquiere con la extinción del condominio, habrá una nueva fecha de adquisición diferente de la del restante cincuenta por ciento y el valor de adquisición se determinará conforme a los artículos indicados».

Efectos fiscales de la liquidación de la sociedad de gananciales en el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU o plusvalía municipal)

El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) o «plusvalía municipal» es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten los terrenos urbanos y que se ponga de manifiesto cuando se transmite su propiedad o se constituye o transmite cualquier derecho real de goce sobre ellos. Se encuentra regulado en los artículos 104 y siguientes del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (en adelante, LRHL). 

A modo de aproximación, puede decirse que la sujeción a este impuesto exige que concurran dos condiciones simultáneas:

• Que se produzca un incremento del valor de terrenos que tengan la consideración de urbanos a los efectos del IBI (Impuesto sobre Bienes Inmuebles), con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón. Asimismo, también estará sujeto a la «plusvalía» el aumento de valor que experimenten los terrenos integrados en los inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del IBI. Sin embargo, quedan excluidos del ámbito de aplicación de este impuesto los inmuebles que tengan la consideración de rústicos a efectos del IBI.
• Que ese incremento se ponga de manifiesto como consecuencia de una transmisión de esos inmuebles o de la constitución o transmisión de derechos reales de goce sobre ellos, incluyéndose aquellos casos en los que la transmisión se produce a título gratuito o lucrativo.

Ahora bien, y como regla general, no existirá sujeción a este impuesto en las transmisiones de terrenos con respecto a los cuales se constate que no existe incremento de valor por diferencia entre los valores de dichos terrenos en las fechas de transmisión y adquisición. El interesado en demostrar que no existe tal incremento de valor tendrá que declarar la transmisión y que aportar los títulos que documenten la transmisión y la adquisición, con sujeción a una serie de reglas. 

Además, la norma establece una regla específica para los supuestos de separación o divorcio matrimonial (artículo 104.3 de la LRHL):

«3. No se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de aportaciones de bienes y derechos realizadas por los cónyuges a la sociedad conyugal, adjudicaciones que a su favor y en pago de ellas se verifiquen y transmisiones que se hagan a los cónyuges en pago de sus haberes comunes.

Tampoco se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de transmisiones de bienes inmuebles entre cónyuges o a favor de los hijos, como consecuencia del cumplimiento de sentencias en los casos de nulidad, separación o divorcio matrimonial, sea cual sea el régimen económico matrimonial. Asimismo, no se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de transmisiones de bienes inmuebles a título lucrativo en beneficio de las hijas, hijos, menores o personas con discapacidad sujetas a patria potestad, tutela o con medidas de apoyo para el adecuado ejercicio de su capacidad jurídica, cuyo ejercicio se llevará a cabo por las mujeres fallecidas como consecuencia de violencia contra la mujer, en los términos en que se defina por la ley o por los instrumentos internacionales ratificados por España, cuando estas transmisiones lucrativas traigan causa del referido fallecimiento».

En esa medida y a modo de resumen:

• Si los cónyuges se adjudican los bienes comunes de conformidad con sus cuotas de titularidad en la sociedad de gananciales (por mitades), no podría existir sujeción al IIVTNU, al no producirse una transmisión patrimonial propiamente dicha, sino una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente.
• Cuando se adjudique a alguno de los cónyuges más de lo que le correspondería según su cuota en la sociedad de gananciales:
  • Si el exceso es evitable, su adjudicación en principio constituiría una transmisión patrimonial, determinante del devengo de la plusvalía municipal, de haberse producido efectivamente un incremento de valor de los inmuebles; siendo sujeto pasivo del impuesto el transmitente (si la transmisión es a título oneroso) o el adquirente (si lo es a título gratuito o lucrativo). Ahora bien, y como excepción, no existirá sujeción al impuesto en las transmisiones de inmuebles entre cónyuges como consecuencia del cumplimiento de sentencias en casos de nulidad, separación o divorcio matrimonial. 
  • Si el exceso fuese «inevitable», en los términos analizados al tratar del ITPyAJD, no se considera que exista una auténtica transmisión de la propiedad y no habrá sujeción al IIVTNU. Básicamente, y según ya se analizó, esto sucederá cuando el exceso surja de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1056.2 y 1062.1 del CC; preceptos que responden al principio general establecido en el artículo 1062 del CC, que supone que cuando la cosa común sea indivisible, ya sea por su propia naturaleza o porque pueda desmerecer mucho por la división, la única forma de extinción de la comunidad es adjudicarla a uno de los comuneros con la obligación de abonar a los otros el exceso en metálico. En este sentido, pueden considerarse, por ejemplo, las consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos (V1925-21), de 21 de junio de 2021, o (V1901-21), de 19 de junio de 2021.

En su caso, la base imponible del impuesto vendrá dada por el incremento del valor de los inmuebles urbanos puesto de manifiesto en el momento del devengo y experimentado a lo largo de un período máximo de 20 años, y se determinará en la forma que regula la LRHL. En principio, multiplicando el valor del terreno en el momento del devengo (en las transmisiones de terrenos, normalmente el que tenga determinado a efectos del IBI, aunque con particularidades en ciertos casos y posibilidad de que existan coeficientes reductores) por el coeficiente que corresponda al período de generación (que será el número de años a lo largo de los cuales se haya puesto de manifiesto el incremento de valor). No obstante, cuando, a instancia del sujeto pasivo, se constate que el importe del incremento de valor es inferior a la base imponible determinada según lo señalado, se tomará como base imponible el importe de dicho incremento de valor. Por su parte, el tipo de gravamen será el que fije cada ayuntamiento, sin que pueda exceder del 30 %. 

A TENER EN CUENTA. La «plusvalía municipal» es un impuesto que se debe liquidar ante el ayuntamiento de que se trate, en el plazo de treinta días hábiles cuando se trate de actos inter vivos (seis meses, prorrogables hasta un año a solicitud del interesado, en caso de actos por causa de muerte).

Finalmente, conviene también considerar que la LRHL establece una serie de exenciones, de aplicación, por ejemplo, en caso de transmisión de bienes integrados dentro del perímetro delimitado como conjunto histórico-artístico o declarados individualmente de interés cultural en ciertos supuestos.

CUESTIÓN

Un inmueble urbano se adjudica a uno de los cónyuges en el marco de la disolución y liquidación de la sociedad de gananciales y la operación no queda sujeta al IIVTNU. ¿Cómo se determinará la base imponible de ese impuesto cuando el mismo inmueble sea objeto de futuras transmisiones que sí queden sujetas?

Conforme al artículo 107.4 de la LRHL, en los supuestos de no sujeción, salvo que por ley se indique otra cosa, para el cálculo del período de generación del incremento de valor puesto de manifiesto en una posterior transmisión del terreno, se tomará como fecha de adquisición aquella en la que se produjo el anterior devengo del impuesto. Es decir, en el caso de inmuebles sobre los que no se produzca la sujeción al IIVTNU con ocasión de su adjudicación al liquidarse la sociedad de gananciales, en las futuras transmisiones que determinen la sujeción al impuesto, a los efectos del cómputo del período de generación del incremento de valor del terreno para determinar la base imponible, se entenderá que fueron adquiridos en la fecha en la que se produjo la anterior transmisión sujeta y no en la fecha en la que se produce la adjudicación por liquidación del régimen económico-matrimonial.

En ese sentido se pronuncia, por ejemplo, la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V2569-23), de 26 de septiembre de 2023, donde el Centro Directivo señala que «el período de generación será el número de años completos transcurridos desde la adquisición del inmueble en el 27/7/1999 hasta la fecha de la venta el 24/07/2023. No se tiene en cuenta la fecha de adjudicación por la liquidación de la sociedad de gananciales, ya que dicha adjudicación estuvo no sujeta al IIVTNU de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 104.3 del TRLRHL».

RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V1392-23), de 23 de mayo de 2023

Asunto: tratamiento en la «plusvalía municipal» de la adjudicación de bienes realizada en el marco de la liquidación de la sociedad de gananciales por divorcio ante notario.

«(...) la realización del hecho imponible solo se producirá si se transmite por cualquier título (ya sea oneroso o lucrativo) la propiedad de terrenos que no tengan la naturaleza de rústica o si se constituye o transmite cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos; de tal manera , que si no hay transmisión de la propiedad ni hay constitución o transmisión de un derecho real de goce limitativo del domino, sobre los referidos terrenos, no se devenga el IIVTNU.

(...)

La transmisión del bien inmueble va a realizarse por mutuo acuerdo entre los cónyuges, liquidando la sociedad de gananciales ante notario mediante escritura pública y no en ejecución de una sentencia judicial de divorcio, por lo que no resulta de aplicación la no sujeción al IIVTNU establecida en el segundo párrafo del artículo 104.3 del TRLRHL, en virtud de la prohibición de analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, establecida en el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Una vez determinado lo anterior, se analiza si procede la aplicación de la no sujeción establecida en el primer párrafo del artículo 104.3 del TRLRHL, por adjudicación en la liquidación de la sociedad de gananciales.

(...)

(...) nos encontramos ante una única comunidad de bienes que está integrada por dos o más bienes inmuebles urbanos, y aunque cada uno de los bienes individualmente considerados puedan ser calificados como indivisibles, el conjunto de todos sí puede ser susceptible de división, por lo que, el reparto o adjudicación de los bienes entre los comuneros se debe hacer mediante la formación de lotes lo más equivalentes posibles en función a la cuota de participación de cada comunero en la comunidad de bienes, evitando los excesos de adjudicación, para que no exista una transmisión de la propiedad entre los comuneros, ni civil ni fiscalmente, sino para que se trate de una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente que ya ostentaba cada uno de los comuneros.

En este caso al consultante se le adjudican bienes inmuebles de una cuantía mayor al porcentaje de participación que poseía antes de la disolución, debido a que en el escrito se indica que la vivienda lleva como anejos inseparables una plaza de garaje y un trastero, pero la segunda plaza de garaje sí que es susceptible de división, por lo que existe un exceso de adjudicación a favor del mismo, ya que la extinción de la comunidad de bienes se podría haber realizado de una manera más equitativa, haciendo dos lotes lo más equivalente posibles al porcentaje de participación de cada comunero.

En consecuencia, hay una parte de la transmisión del comunero no adjudicatario (la excónyuge del consultante), es decir, la parte de los bienes inmuebles urbanos que se adjudican al consultante que motivan que reciba este un importe superior a su participación previa a la disolución de la comunidad de bienes (la segunda plaza de garaje), que estará sujeta al IIVTNU.

Por último, hay que tener en cuenta que en el caso de los bienes inmuebles sobre los que no se produzca la sujeción al IIVTNU con ocasión de la disolución de la comunidad de bienes, las futuras transmisiones de los terrenos adjudicados a los comuneros que estén sujetos al impuesto, a los efectos del cómputo del período de generación del incremento de valor del terreno para la determinación de la base imponible, se entenderá que los inmuebles fueron adquiridos en la fecha en que se produjo la anterior transmisión sujeta (cuando los comuneros adquirieron los inmuebles) y no en la fecha que se produce la adjudicación por extinción de la comunidad de bienes».